Beherbergungsleistungen, Umsatzsteuer

Inhaltsverzeichnis

1 Grundsätzliches
2 Ortsbestimmung
3 Steuerfreie Beherbergungsleistungen
3.1 Langfristige Vermietung von Grundstücken
3.2 Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG
3.3 Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG
3.4 Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 24 UStG
4 Umsatzsteuerpflichtige Beherbergungsleistungen
4.1 Kurzfristige Beherbergung
4.2 Durchschnittsbesteuerung bei Land- und Forstwirten
4.3 Umsätze der Luftfahrt
5 Beherbergung von Arbeitnehmern
5.1 Sachzuwendungen im Allgemeinen
5.2 Werkdienstwohnungen
5.3 Abgrenzung der Unterkunft von der Wohnung
5.4 Raumüberlassung an Saison-Arbeitnehmer
5.5 Wohnungsüberlassung im überwiegenden betrieblichen Interesse
5.6 Ermittlung der Bemessungsgrundlage
6 Steuersatz für Beherbergungsleistungen
7 Campingplatzvermietung
7.1 Gemeinschaftsrecht
7.2 Grundstücksvermietung
7.3 Steuerfreie Grundstücksvermietung
7.4 Unterscheidung zwischen kurzfristiger und längerfristiger Vermietung
7.4.1 Steuerfreie längerfristige Vermietung
7.4.2 Ermäßigter Steuersatz für die kurzfristige Vermietung
7.5 Haupt- und Nebenleistungen
7.6 Ortsbestimmung
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundsätzliches

Beherbergungsumsätze werden im Umsatzsteuerrecht unterschiedlich behandelt; maßgeblich für die Beurteilung des Beherbergungsumsatzes ist

• die Zeitdauer der Beherbergung,

• der Zusammenhang des Beherbergungsumsatzes mit anderen Umsätzen des Beherbergungsunternehmers,

• der Leistungsempfänger der Beherbergungsumsätze.

2. Ortsbestimmung

Für Beherbergungsleistungen bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 UStG. Der Leistungsort gilt sowohl für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (B2C-Umsätze) als auch an Unternehmer (B2B-Umsätze; Abschn. 3a.3 Abs. 1 UStAE; → Ort der sonstigen Leistung). Es kommt nicht darauf an, ob die Vermietungs- oder Verpachtungsleistung nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei ist. Auch die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer bereithält, um kurzfristig Fremde zu beherbergen, fallen unter § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG. Zum Begriff der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken vgl. im Einzelnen Abschn. 3a.3 Abs. 4 UStAE.

3. Steuerfreie Beherbergungsleistungen

3.1. Langfristige Vermietung von Grundstücken

Nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist die langfristige Vermietung und Verpachtung von Grundstücken von der USt befreit (Abschn. 4.12.1 UStAE; s. → Grundstücksvermietung den Gliederungspunkt »Allgemeiner Überblick zur steuerfreien Grundstücksvermietung«).

Entscheidend für die Frage, ob eine kurzfristige oder eine auf Dauer angelegte Überlassung von Räumen i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG vorliegt, ist nicht die tatsächliche Dauer der Vermietung, sondern die aus den äußeren Umständen ableitbare diesbezügliche Absicht des Vermieters (BFH vom 6.8.1998, V R 26/98, BFH/NV 1999, 84; vom 23.9.2014, V B 37/14, BFH/NV 2015, 67; s.a. Abschn. 4.12.9 Abs. 1 UStAE). Wenn das konkrete Mietverhältnis nach den Vorstellungen des Vermieters nicht länger als sechs Monate dauern sollte, kann von einer nur kurzfristigen Beherbergung ausgegangen werden (BFH vom 27.10.1993, XI R 69/90, BFH/NV 1994, 744).

3.2. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 21 UStG die unmittelbar dem Schul- und Bildungswerk dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemein bildender oder berufsbildender Einrichtungen. Leistungen, die sich auf die Unterbringung und Verpflegung von Schülern beziehen, dienen dem Schul- und Bildungszweck im Regelfall nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar. Diese Leistungen können aber unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei sein (Abschn. 4.21.4 Abs. 3 UStAE).

3.3. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG

Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 1451) wird u.a. § 4 Nr. 23 UStG neu gefasst (BT-Drs. 19/14873 und 19/13436). Durch die Neufassung des § 4 Nr. 23 UStG erfolgt die Umsetzung der Steuerbefreiungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. h und i MwStSystRL für den Bereich der Erziehung und Betreuung von Kindern und Jugendlichen im nationalen Umsatzsteuerrecht. Zudem wird klargestellt, dass der Unternehmer, der Leistungen der Erziehung bzw. der Betreuung im Sinne der Norm erbringt, eine Einrichtung auf dem Gebiet der Kinder- und Jugendbetreuung oder der Kinder- und Jugenderziehung i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. h oder i MwStSystRL unterhalten muss (vgl. BFH vom 28.9.2000, V R 26/99, BStBl II 2001, 691).

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 23

• Satz 1 Buchst. a UStG n.F. die Erziehung von Kindern und Jugendlichen und die damit eng verbundenen Lieferungen und sonstigen Leistungen durch die dort genannten Einrichtungen.

  Zu den eng mit der Erziehung verbundenen Leistungen können wie bisher die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen gehören. Diese Leistungen sind dann als mit der Erziehungsleistung »eng verbunden« anzusehen, wenn sie tatsächlich als eigenständige Leistungen zur Erziehungsleistung erbracht werden. Voraussetzung hierfür ist, dass dem Unternehmer, der die vorgenannten Leistungen erbringt, die Erziehung der Kinder und Jugendlichen selbst obliegt. Dagegen stellt weiterhin die Beherbergung oder Beköstigung während kurzfristiger Urlaubsaufenthalte oder Fahrten, die von Sport- und Freizeitangeboten geprägt sind, keine Aufnahme zu Erziehungszwecken i.S.d. § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. a UStG n.F. dar (vgl. BFH vom 12.5.2009, V R 35/07, BStBl II 2009, 1032, und vom 30.7.2008, V R 66/06, BStBl II 2010, 507). Ferner ist die bloße Bewirtung durch Unternehmer, die die Kinder oder Jugendlichen nicht zu den begünstigten Zwecken bei sich aufnehmen, weiterhin nicht nach § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. a UStG n.F. befreit;

• Satz 1 Buchst. b UStG n.F. die eng mit der Betreuung von Kindern und Jugendlichen verbundenen Lieferungen und sonstige Leistungen durch die dort genannten Einrichtungen. Zu den eng mit der Erziehung verbundenen Leistungen können wie bisher die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen gehören;

• Satz 1 Buchst. c UStG i.d.F. bis 31.12.2020 Verpflegungsdienstleistungen (keine Beherbergungsleistungen) gegenüber Studierenden und Schülern an Hochschulen und bestimmten Schulen;

• Satz 1 Buchst. c UStG i.d.F. ab 1.1.2021: Mit dem JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird in § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG klargestellt, dass Verpflegungs- und Beherbergungsleistungen auch für entsprechende Leistungen von Kindertageseinrichtungen an Kinder und von Berufsschulheimen (früher: Lehrlings-/Lehrwohnheime) an Studierende und Schüler gilt.

• Satz 2 UStG n.F. wie bisher die Leistungen der Beherbergung, Beköstigung und üblichen Naturalleistungen, die die begünstigten Unternehmer den Personen, die bei der Erbringung der Leistungen nach Satz 1 Buchst. a und b beteiligt sind, als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren. Kinder und Jugendliche i.S.d. Satz 1 Buchst. a und b sind alle Personen, die noch nicht 27 Jahre alt sind.

3.4. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 24 UStG

Steuerfrei nach § 4 Nr. 24 UStG sind die Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerks einschließlich der diesem Verband angeschlossenen Untergliederungen, soweit die Leistungen den Satzungszwecken unmittelbar dienen oder Personen, die bei diesen Leistungen tätig sind, Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt werden. Das Gleiche gilt für die Leistungen anderer Vereinigungen, die gleiche Aufgaben unter denselben Voraussetzungen erfüllen.

Zu den anderen Vereinigungen gehören z.B. der Touristenverein »Die Naturfreunde« Bundesgruppe Deutschland e.V. in Stuttgart und die ihnen angeschlossenen Landesverbände, Bezirke und Ortsgruppen sowie die Pächter der von diesen Unternehmen unterhaltenen Naturfreundehäuser (Abschn. 4.24.1 Abs. 5 UStAE).

Steuerfrei ist daher u.a. die Beherbergung und die Beköstigung in Jugendherbergen einschließlich der Lieferung von Lebensmitteln und alkoholfreien Getränken außerhalb der Tagesverpflegung (Zusatz- und Wanderverpflegung, Abschn. 4.24.1 Abs. 2 Nr. 1 UStAE). Die Leistungen sind jedoch nur dann steuerfrei, wenn sie an folgende Personen erbracht werden (Abschn. 4.24.1 Abs. 3 UStAE):

1. Jugendliche vor Vollendung des 27. Lebensjahres,

2. andere Personen, wenn sie sich in der Ausbildung oder Fortbildung befinden und Mitglied einer geführten Gruppe sind,

3. Leiter und Betreuer von Gruppen, deren Mitglieder die in den Buchst. a und b genannten Jugendlichen oder andere Personen sind,

4. wandernde Familien mit Kindern. Hierunter fallen alle Inhaber von Familienmitgliederausweisen in Begleitung von eigenen oder anderen minderjährigen Kindern.

Nach § 68 Nr. 1 Buchst. b AO stellen u.a. Jugendherbergen einen begünstigen → Zweckbetrieb dar. Nach der bisherigen BFH-Rspr. in seinem Urteil vom 18.1.1995 (V R 139/92, V R 140/92, V R 141/92, V R 142/92, V R 139-142/92, BStBl II 1995, 446) sind die mit allein reisenden Erwachsenen getätigten Umsätze der Jugendherbergen nicht gem. § 4 Nr. 24 UStG von der Umsatzsteuer befreit. Die Steuer auf diese Umsätze konnte bisher gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG i.V.m. § 68 Nr. 1 Buchst. b AO zu ermäßigen sein. Jugendherbergen sind als Zweckbetriebe i.S.d. § 68 Nr. 1 Buchst. b AO zu beurteilen, ohne dass es auf die Voraussetzungen des § 65 AO ankommt. Die Beherbergung allein reisender Erwachsener kann ein selbstständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sein, wenn sie sich aus tatsächlichen Gründen von den satzungsgemäßen Leistungen an Jugendliche und Familien abgrenzen lässt. Fehlte die Abgrenzbarkeit, verloren Jugendherbergen ihre Zweckbetriebseigenschaft bisher nicht dadurch, dass sie außerhalb des satzungsgemäßen Zwecks in geringem Umfang allein reisende Erwachsene (zu gleichen Bedingungen wie andere Gäste) beherbergten. Die Grenze, bis zu der solche Beherbergungen unschädlich waren, war mit 10 % zu veranschlagen.

Wie der BFH in seinem Urteil vom 10.8.2016 (V R 11/15, BStBl II 2018, 113) feststellt, ist zu beachten, dass sich die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes unionsrechtlich auf die Leistungen der von den Mitgliedstaaten anerkannten gemeinnützigen Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit beschränkt. Damit ist eine Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 und 2 UStG i.V.m. § 64 und § 68 Nr. 1 Buchst. b AO für andere als die satzungsmäßigen Leistungen gemeinnütziger Körperschaften – wie etwa für die Beherbergung allein reisender Erwachsener – nicht vereinbar.

Unter Berücksichtigung der unionsrechtlichen Vorgaben ergibt sich die erforderliche »Trennung der Aktivitäten« (BFH vom 18.1.1995, V R 139/92, BStBl II 1995, 446) bereits aus der Altersstruktur der Übernachtungsgäste. Während die Leistungen an Jugendliche i.S.v. § 4 Nr. 23 Satz 2 UStG und ihre Begleitpersonen als der sozialen Sicherheit dienend anzusehen sind, trifft dies auf allein reisende Erwachsene nicht zu. Leistungen an diesen Personenkreis werden in einem selbstständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erbracht, der nicht Zweckbetrieb ist und dessen Umsätze der Besteuerung nach dem Regelsteuersatz unterliegen.

Zur Begründung eines selbstständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs s.a. das BMF-Schreiben vom 18.1.2018 (koordinierter Ländererlass, BStBl I 2018, 204) zur Neufassung der Nr. 3 zu § 68 Nr. 1 AEAO. Mit Blick auf diese Trennbarkeit ist auch die bisherige 10 %-Grenze nicht mehr anzuwenden.

4. Umsatzsteuerpflichtige Beherbergungsleistungen

4.1. Kurzfristige Beherbergung

Nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, nicht von der USt befreit. Die stpfl. Vermietung setzt kein gaststättenähnliches Verhältnis voraus (Abschn. 4.12.9 Abs. 1 UStAE). Entscheidend ist die Absicht des Unternehmers, die Räume nicht auf Dauer und damit nicht für einen dauernden Aufenthalt zur Verfügung zu stellen.

Eine kurzfristige Vermietung liegt nach Abschn. 4.12.3 Abs. 2 UStAE dann vor, wenn die tatsächliche Gebrauchsüberlassung nicht mehr als sechs Monate beträgt (s. → Grundstücksvermietung den Gliederungspunkt »Die steuerpflichtige kurzfristige Vermietung« und dort »Sechsmonatszeitraum«).

Hat ein Unternehmer den einen Teil der in seinem Gebäude befindlichen Räume längerfristig, den anderen Teil nur kurzfristig vermietet, ist die Vermietung nur insoweit steuerfrei, als er die Räume eindeutig und leicht nachprüfbar zur nicht nur vorübergehenden Beherbergung von Fremden bereitgehalten hat. Bietet der Unternehmer dieselben Räume wahlweise zur lang- oder kurzfristigen Beherbergung von Fremden an, sind sämtliche Umsätze stpfl. (Abschn. 4.12.9 Abs. 2 UStAE).

Mit Urteil vom 24.9.2015 (V R 30/14, BStBl II 2017, 132, s.o.) hat der BFH entschieden, dass das halbstündige oder stundenweise Überlassen von Zimmern in einem »Stundenhotel« keine Beherbergung i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist. Die Vermietungsleistungen sind nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei (s.a. Anmerkung vom 17.11.2015, LEXinform 0947341; s. → Grundstücksvermietung den Gliederungspunkt »Überlassung von Räumen zur Ausübung des Geschlechtsverkehrs«). Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 24.9.2015 (V R 30/14, BStBl II 2017, 132) und zur Ergänzung des Abschn. 4.12.9 Abs. 1 Satz 3 UStAE s. das BMF-Schreiben vom 17.1.2017 (BStBl I 2017, 104).

Nach dem BFH-Urteil vom 6.8.1998 (V R 26/98, BFH/NV 1999, 84) ist das Wort »Fremde« in § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG weit auszulegen. Der Begriff dient nur der Abgrenzung von Logierbesuchen von Verwandten und Freunden. Da solche Besuche schon mangels Entgeltlichkeit nicht steuerbar sein dürften, hat das Wort »Fremde« kaum Bedeutung. Fremde sind z.B. auch Vereinsangehörige und ArbN des Vermieters, die sich in der Unterkunft – ebenso wie Asylbewerber und Flüchtlinge – häuslich einrichten und (vorübergehend) dort ihren Lebensmittelpunkt begründen (s.a. BFH vom 8.8.2013, V R 7/13, BFH/NV 2013, 1952, LEXinform 0929500).

Zahlt ein Kunde für die Reservierung eines Hotelzimmers »Stornokosten«, so hängt die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung dieser Stornokosten davon ab, ob dem Kunden aufgrund des Vertrags ein Rücktrittsrecht eingeräumt wird. Ist der Kunde wirksam vom Vertrag zurückgetreten, handelt es sich bei den »Stornokosten« um eine Schadenersatzleistung für eventuelle Vermögenseinbußen des Vertragspartners (Hoteliers). Stand dem Kunden hingegen kein Rücktrittsrecht zu und konnte er sich nichtwirksam vom Vertrag lösen, sind die »Stornokosten« das Entgelt für das Bereithalten der Hotelzimmer und keine Schadenersatzleistungen (BMF vom 6.11. 1997, IV C 3 – S 7100 – 89/97, UR 1997, 484).

4.2. Durchschnittsbesteuerung bei Land- und Forstwirten

Bei Land- und Forstwirten, die für ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb die Durchschnittsbesteuerung des § 24 UStG (→ Land- und Forstwirtschaft) anwenden, ist die Durchschnittssatzbesteuerung bei Umsätzen für die Vermietung von Gästezimmern und Ferienwohnungen nach dem 31.12.2006 nicht mehr anzuwenden. Die Vermietung von Gästezimmern und Ferienwohnungen zur Beherbergung Betriebsfremder dient nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken. Entsprechende Umsätze unterliegen daher nicht der Durchschnittssatzbesteuerung, sondern den allgemeinen Vorschriften des UStG (Abschn. 24.3 Abs. 7 UStAE). Bei kurzfristigen Beherbergungen i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG kommt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG nicht zur Anwendung. Zur Vermietung von Gästezimmern und Ferienwohnungen durch Land- und Forstwirte s.a. BayLfSt vom 17.12.2009 (S 7410.1.1 – 4/2 St 34, UR 2010, 193, LEXinform 5232494). S.a. unten den Gliederungspunkt »Beherbergung von Arbeitnehmern«.

4.3. Umsätze der Luftfahrt

Nach § 4 Nr. 2 UStG sind u.a. die Umsätze der Luftfahrt steuerfrei. Nicht befreit nach § 4 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 2 Nr. 4 UStG sind sonstige Leistungen, die nur mittelbar dem Bedarf von Luftfahrzeugen dienen. Hierunter fallen auch die Beherbergung von Besatzungsmitgliedern eines Luftfahrzeuges sowie die Beherbergung von Passagieren bei Flugverzögerungen (Abschn. 8.2 Abs. 7 Nr. 4 und 6 UStAE).

5. Beherbergung von Arbeitnehmern

5.1. Sachzuwendungen im Allgemeinen

Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Sachzuwendungen an ArbN regelt Abschn. 1.8 UStAE. S.a. die Erläuterungen unter → Sachbezüge.

5.2. Werkdienstwohnungen

Die unentgeltliche Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung an einen ArbN stellt grds. eine steuerbare Vermietungsleistung des Unternehmers an seinen ArbN dar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Die Vermietungsleistung ist als langfristige Vermietung steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG (Abschn. 1.8 Abs. 5 Satz 2 UStAE).

Im Regelfall wendet der ArbG seinem Personal (seinen ArbN) als Vergütung für geleistete Dienste neben dem Barlohn auch einen Sachlohn – hier die Wohnungsüberlassung – zu. Mit dieser Sachzuwendung bewirkt der Unternehmer (ArbG) eine entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, für die der ArbN einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung aufwendet (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 1 UStAE).

Beachte:

Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit der Dienstwohnung können wegen des Vorsteuerabzugsverbotes gem. § 15 Abs. 2 UStG nicht abgezogen werden (→ Vorsteuerabzug sowie → Steuerfreie Umsätze, Vorsteuerabzug).

5.3. Abgrenzung der Unterkunft von der Wohnung

Eine Wohnung ist eine in sich geschlossene Einheit von Räumen, in denen ein selbstständiger Haushalt geführt werden kann. Wesentlich ist, dass eine Wasserversorgung und -entsorgung, zumindest eine einer Küche vergleichbare Kochgelegenheit sowie eine Toilette vorhanden sind. Danach stellt z.B. ein Einzimmerappartement mit Küchenzeile und WC als Nebenraum eine Wohnung dar, dagegen ist ein Wohnraum bei Mitbenutzung von Bad, Toilette und Küche eine Unterkunft (R 8.1 Abs. 6 Sätze 2 bis 4 LStR).

5.4. Raumüberlassung an Saison-Arbeitnehmer

Gewährt der Unternehmer (ArbG) seinen ArbN unentgeltlich Logis (z.B. im Hotel- und Gaststättengewerbe), so liegt darin umsatzsteuerrechtlich eine sonstige (Vermietungs-) Leistung hinsichtlich der Überlassung von Wohnraum vor. Die unentgeltliche Vermietungsleistung ist zwar steuerbar nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG, jedoch steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 5 Satz 1 UStAE). Eine nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG stpfl. Vermietungsleistung liegt allerdings vor, wenn ein Unternehmer in seiner Pension Räume an eigene Saison-Arbeitnehmer überlässt und diese Räume wahlweise zur vorübergehenden Beherbergung von Gästen oder zur Unterbringung des Saisonpersonals bereitgehalten werden (Abschn. 4.12.9 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Der BFH hat im Urteil vom 30.7.1986 (V R 99/76, BStBl II 1986, 877) unter Bezugnahme auf die bisherige Rspr. dargelegt, dass Personalunterkünfte, die regelmäßig nach Maßgabe der Dauer des Arbeitsverhältnisses überlassen werden, nicht nur der »vorübergehenden Beherbergung« i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG dienen (s.a. BFH vom 7.10.1987, V R 2/79, BStBl II 1988, 88). Personalunterkünfte i.S.v. §§ 576 ff. BGB stellt ein ArbG den ArbN regelmäßig aber nicht nur vorübergehend zur Verfügung. Vielmehr beabsichtigt er, den ArbN die Räume für einen dauernden Aufenthalt i.S.v. §§ 8, 9 AO während des Arbeitsverhältnisses zur Verfügung zu stellen.

Die entgeltliche Unterkunftsgewährung an Erntehelfer für wenige Wochen durch einen Landwirt ist steuerbar und steuerpflichtig (BFH vom 8.8.2013, V R 7/13, BFH/NV 2013, 1952, DStRE 2014, 28). § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG unterscheidet sich vom Grundtatbestand des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG nur durch die an den Mietgegenstand zu stellenden Anforderungen, bei dem es sich um zur kurzfristigen Beherbergung bereitgehaltene Wohn- und Schlafräume handeln muss. Besteuerungssystematisch ist § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG daher ein Ausnahmetatbestand zu § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. Dementsprechend ist z.B. die auf Dauer angelegte Vermietung möblierter Wohn- und Schlafräume nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei, da dann im Hinblick auf das Zeitelement die Voraussetzungen des Ausnahmetatbestandes nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG nicht vorliegen (BFH vom 20.8.2009, V R 21/08, BFH/NV 2010, 473, Rz. 14 ff.).

Für die Steuerpflicht nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG kommt es auf die (beabsichtigte) Dauer der Nutzungsüberlassung zur Beherbergung, nicht aber auf andere Voraussetzungen an.

Im Übrigen ist nicht nach der Person des Leistungsempfängers zu differenzieren, sodass auch die Vermietung an das eigene Personal unter den allgemeinen Voraussetzungen von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG stpfl. ist. Auch beim eigenen Personal handelt es sich insoweit nach der Rspr. des BFH um »Fremde«, da dieser Begriff nur der Abgrenzung von Logierbesuchen von Verwandten und Freunden dient (vgl. BFH vom 6.8.1998, V R 26/98, BFH/NV 1999, 84 unter II.3.).

Nach der Vfg. der OFD Niedersachsen vom 4.11.2016 (S 7168 – 133 – St 173, UR 2016, 932) ist bei der Unterbringung von Saisonarbeitskräften von einer kurzfristigen und damit steuerpflichtigen Vermietung i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG auszugehen, wenn das Mietverhältnis nach den Vorstellungen des Vermieters nicht länger als sechs Monate dauern sollte. Werden den Saisonarbeitskräften dagegen für einen Zeitraum von mehr als sechs Monaten feste Unterkünfte gewährt, ist die Vermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei; ein Verzicht auf die Steuerbefreiung ist nicht möglich (§ 9 Abs. 1 und 2 UStG). Die steuerpflichtigen Vermietungsleistungen unterliegen unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG dem ermäßigten Steuersatz.

Mit Urteil vom 29.11.2022 (XI R 13/20, BStBl II 2023, 938) hat der BFH entschieden, dass § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG nicht nur die Vermietung von Grundstücken und mit diesen fest verbundenen Gebäuden begünstigt, sondern allgemein die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen durch einen Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden und damit auch die Vermietung von Wohncontainern an Erntehelfer.

Diese Steuerermäßigung umfasst auch die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen in nicht ortsfesten Wohncontainern. Zwar entspricht die Formulierung des Tatbestands der Steuerermäßigung in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG derjenigen in § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG, der sich auf die Vermietung von Grundstücken bezieht. Dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG selbst ist jedoch nicht zu entnehmen, dass er sich lediglich auf die Vermietung von Grundstücken bezöge. Vielmehr begünstigt die Vorschrift allgemein die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen durch einen Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden (s. Abschn. 12.16 Abs. 1 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 6.10.2023, BStBl I 2023, 1704). Außerdem handelt es sich auch beim eigenen Personal um zur Beherbergung aufgenommene »Fremde« (s.a. Anmerkungen vom 15.3.2023, LEXinform 0888885 sowie vom 17.3.2023, LEXinform 0882333).

Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 29.11.2023 (XI R 13/20, BStBl II 2023, 938) nimmt das BMF (koordinierter Ländererlass) mit Schreiben vom 6.10.2023 (BStBl I 2023, 1704) Stellung und ändert entsprechend in Abschn. 12.16 UStAE die Abs. 1 und 2.

Die Regelungen des BMF-Schreibens vom 6.10.2023 sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Aus Gründen des Vertrauensschutzes wird es – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers – nicht beanstandet, wenn sich der leistende Unternehmer für bis zum 31.12.2023 ausgeführte Leistungen auf die Anwendung des Regelsteuersatzes beruft.

§ 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG erfasst auch die Beherbergung in nicht ortsfesten Einrichtungen (vgl. BFH vom 29.11.2022, XI R 13/20, BStBl II 2023, 938). Maßgeblich für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist neben der Kurzfristigkeit der Vermietung, dass der Schwerpunkt der Leistung in der Überlassung der Wohn- oder Schlafräume zur Beherbergung liegt (Abschn. 12.16 Abs. 1 Satz 4 und 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 6.10.2023).

In seinem Urteil vom 7.10.1987 (V R 2/79, BStBl II 1988, 88) ist der BFH der Auffassung, dass die sog. Sachlohngewährung von »Kost und Logis« als Ergänzung zum Barlohn umsatzsteuerrechtlich nicht die Beurteilung als einheitlich geschuldete und erbrachte Leistung des ArbG verlange, die insbesondere einheitlich mit dem allgemeinen Steuersatz stpfl. sei. Aus einer zivilrechtlichen Annahme eines »gemischten Vertrags« bei Dienstleistungsverträgen mit Gewährung von Unterkunft und Verpflegung folgt nicht die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung aller in diesem Verhältnis erbrachten Leistungen als sog. einheitliche Leistung. Auch zivilrechtlich ist bei gemischten Verträgen in der Form von Kombinationsverträgen das Recht sämtlicher betroffenen Vertragstypen zu berücksichtigen, und zwar selbst dann, wenn das Überwiegen der Elemente des Dienstvertragsrechts angenommen wird. Für die umsatzsteuerrechtliche Einordnung der Unterbringungsleistungen im Rahmen der bestehenden Dienstverhältnisse ist unerheblich, dass bürgerlich-rechtlich nur ein Dienstvertrag mit besonderer Entgeltsvereinbarung, aber kein eigenständiger Mietvertrag vorliegt. Die Dienstleistungen des ArbN einerseits und die dafür vom ArbG gewährten Sachlohn-Leistungen andererseits haben – dem umsatzsteuerrechtlichen Leistungscharakter nach – nichts miteinander zu tun. Dass die Entgeltsvereinbarung auf Seiten des die Dienstleistungen empfangenden ArbG eine im Hinblick auf tariflich oder anders festgelegten Lohn aufeinander abgestimmte Kombination von Bar- und Sachlohn enthält, vermag die Einheitlichkeit von Kost- und Logis-Leistung nicht zu begründen. Daraus folgt zwar, dass der ArbG diese beiden Sachleistungen als Gesamtentgelt erbringt, um die Dienstleistung der ArbN zu erhalten (§ 10 Abs. 1 UStG). Dieser Entgeltsgesichtspunkt berührt jedoch grds. nicht die Beurteilung der beiden Sachlohnleistungen hinsichtlich ihrer Steuerbarkeit und Steuerpflicht. Unbeschadet der vorliegenden Doppelfunktion des Sachlohns als Entgelt und Leistung gilt auch hier die allgemeine Erwägung, dass Einheitlichkeit des Entgelts nicht die Annahme der Einheitlichkeit der entsprechenden Leistungen trägt.

Bei der Gewährung von Kost und Logis stehen Verpflegungsleistung und Unterbringungsleistung der Art nach umsatzsteuerrechtlich jedenfalls selbstständig nebeneinander. Dass sie dem wirtschaftlichen Wert nach aus der Sicht der Beteiligten aufeinander abgestimmt sind, um neben dem Barlohn die Summe des vereinbarten Arbeitslohns zu ergeben, führt nicht zur umsatzsteuerrechtlichen Verschmelzung beider Leistungsgegenstände zu einem einheitlichen Leistungsgegenstand (s. → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer unter dem Gliederungspunkt »Beköstigung im Haushalt des Unternehmers«).

5.5. Wohnungsüberlassung im überwiegenden betrieblichen Interesse

Auch wenn Übernachtungsleistungen, die ein Unternehmer an seine ArbN erbringt, durch das Dienstverhältnis veranlasst worden sind, erfüllen sie nach der Rspr. des BFH nicht den Tatbestand des § 3 Abs. 9a UStG, wenn sie im überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG bewirkt worden sind. Solche unentgeltlichen Sachleistungen werden nicht steuerbar zugewendet, wenn sie zwar auch einen privaten Bedarf des ArbN befriedigen, aber der vom ArbG (Unternehmer) mit der Zuwendung verfolgte betriebliche Zweck den privaten Bedarf des ArbN überlagert (vgl. BFH vom 21.7.1994 V R 21/92, BStBl II 1994, 881). Deshalb erbringt ein ArbG keinen steuerbaren Umsatz, wenn er seinen ArbN für Arbeiten an weit von deren Heimatorten entfernten Tätigkeitsstätten unberechnet Übernachtungen in gemieteten Zimmern ermöglicht (BFH vom 30.3.2006 V R 6/04, BFH/NV 2006 2136, LEXinform 5902684; s.a. Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 8 UStAE).

Mit Urteil vom 8.10.2014 (V R 56/13, BStBl II 2022, 33) hat der BFH entschieden, dass die unentgeltliche Überlassung eines Wohn-Pavillons einschließlich Einrichtung an einen Geschäftsführer auch dann nicht im überwiegend unternehmerischen Interesse liegt, wenn einkommensteuerrechtlich die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung gegeben wären.

Nach ständiger Rspr. des BFH liegt eine Entnahme aus unternehmensfremden Gründen dann nicht vor, wenn der ArbG anlässlich einer Dienstreise oder einer sonstigen Auswärtstätigkeit Unterbringungsleistungen an den ArbN erbringt (BFH vom 21.7.1994, V R 21/92, BStBl II 1994, 881). In diesen Fällen wird das private Wohnbedürfnis durch unternehmensbezogene Gründe überlagert. Dies hat die Rechtsprechung für die Überlassung von Unterkünften an ArbN in Hotels und Gasthöfen, in Pensionen (BFH Beschluss vom 21.6.2001, V B 32/01, BStBl II 2002, 616) oder in Gemeinschaftsunterkünften (FG Düsseldorf vom 29.4.2005, 1 K 5587/01 U, EFG 2005, 1810) entschieden. Zur Begründung hat der BFH ausgeführt, dass Übernachtungsleistungen, die ein Unternehmer an seine ArbN erbringt, nicht den Tatbestand des Eigenverbrauchs erfüllen, wenn sie im überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG bewirkt worden sind. Denn der ArbG erfülle durch die Zurverfügungstellung einer Wohnung nicht den allgemeinen privaten Wohnbedarf seiner ArbN, sondern bei Auswärtstätigkeit den durch seine unternehmerische Tätigkeit veranlassten zusätzlichen Wohnbedarf.

Eine überwiegend zu unternehmerischen Zwecken dienende Übernahme von Übernachtungskosten liegt jedoch dann nicht vor, wenn der Unternehmer für einen Geschäftsführer oder anderen ArbN langfristig eine Wohnung oder aufwendig ausgestattete Pavillons bereithält und damit das private Wohnbedürfnis deckt, und zwar auch dann nicht, wenn einkommensteuerrechtlich eine doppelte Haushaltsführung vorliegt. Etwas anderes mag nur für den Sonderfall gelten, der gegeben ist, wenn sich die Wohnung innerhalb eines Betriebsgebäudes befindet und der Unternehmer das gesamte Gebäude einschließlich der Privaträume dem Unternehmen zuordnen konnte.

5.6. Ermittlung der Bemessungsgrundlage

Erhalten ArbN von ihrem ArbG freie Verpflegung, freie Unterkunft oder freie Wohnung, ist von den Werten auszugehen, die in der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) in der jeweils geltenden Fassung festgesetzt sind (Abschn. 1.8 Abs. 9 UStAE). Die Sachbezugswerte ab Kj. 2023 sind durch die 13. Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2431) festgesetzt worden (s.a. BMF vom 23.12.2022, BStBl I 2023, 71). Die Sachbezugswerte ab Kj. 2024 sind durch die 14. Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 27.11.2023 (BGBl I 2023, Nr. 328) festgesetzt worden (s.a. BMF vom 7.12.2023, LEXinform 7013771). Zu den maßgeblichen Sachbezugswerten s. → Sachbezüge unter dem Gliederungspunkt »Die Sachbezugswerte«.

Beträgt z.B. der Wert einer Unterkunft monatlich 278,00 € (§ 2 Abs. 3 SvEV im Kj. 2024) und handelt es sich um eine stpfl. Leistung, dann beträgt die Bemessungsgrundlage 233,61 € (278,00 € : 119 × 100) und die Höhe der USt 44,39 €. Steuerpflichtig ist die Überlassung einer Unterkunft an ArbN dann, wenn diese Räume wahlweise zur kurzfristigen Beherbergung von Gästen oder der ArbN bereitgehalten werden (Abschn. 4.12.9 Abs. 4 Satz 3 UStAE). Die ausschließliche Überlassung an ArbN stellt eine Bereitstellung zur kurzfristigen Beherbergung an Fremde i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG dar, wenn das Mietverhältnis nach den Vorstellungen des Vermieters nicht länger als sechs Monate dauern sollte. Werden den Saisonarbeitskräften dagegen für einen Zeitraum von mehr als sechs Monaten feste Unterkünfte gewährt, ist die Vermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei; ein Verzicht auf die Steuerbefreiung ist nicht möglich (§ 9 Abs. 1 und 2 UStG; OFD Niedersachsen vom 4.11.2016, S 7168 – 133 – St 173, UR 2016, 932).

Zu weiteren Erläuterungen zur Wohnungsüberlassung aus ertrag- und umsatzsteuerrechtlicher Sicht s. → Sachbezüge unter dem Gliederungspunkt »ABC der Sachbezüge« und dort »Wohnungsüberlassung«.

Hinweis:

6. Steuersatz für Beherbergungsleistungen

Nach Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 % nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ab 1.1.2010

• die Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie

• die kurzfristige Vermietung von Campingflächen (s. den nachfolgenden Gliederungspunkt).

Dies gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (s.a. → Steuersätze bei der Umsatzsteuer unter dem Gliederungspunkt »Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden sowie kurzfristige Vermietung von Campingflächen (§ 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG)«).

Das BMF-Schreiben vom 5.3.2010 (BStBl I 2010, 259) nimmt zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Beherbergungsleistungen ab dem 1.1.2010 Stellung. In den Rz. 16 und 17 nimmt das BMF-Schreiben auch zu den lohnsteuerlichen Folgen der Steuersatzermäßigung Stellung.

Mit Urteil vom 22.8.2013 (V R 18/12, BStBl II 2013, 1058) hat der BFH entschieden, dass derjenige, der in einem Eroscenter Zimmer an Prostituierte entgeltlich überlässt, keine »Wohn- und Schlafräume zur kurzfristigen Beherbergung« vermietet und seine Leistungen deshalb dem Regelsteuersatz unterwerfen muss, weil er aufgrund des Verzichts (§ 9 UStG) stpfl. Leistungen erbringt. Die Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG setzt ebenso wie § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG eine Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur kurzfristigen Beherbergung voraus. Hieran fehlt es bei einer Vermietung in einem Bordell. Die überlassenen Räumlichkeiten dienen nicht der Beherbergung von Personen, sondern werden für die Ausübung gewerblicher Tätigkeiten überlassen (Abschn. 12.16 Abs. 3 Satz 1 und 2 UStAE).

Der Schwerpunkt der Leistung liegt nicht in der Überlassung der Wohn- oder Schlafräume zur Beherbergung, wenn aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers der Charakter der Leistung nicht durch die Überlassung von Räumen zu Wohn- oder Schlafzwecken, sondern durch andere Aspekte geprägt wird. So ist beispielsweise die Vermietung von nicht ortsfesten Hausbooten oder Wohnmobilen zur Durchführung von Reisen insgesamt nicht begünstigt, da dabei nicht der Beherbergungsgedanke im Vordergrund steht, sondern andere Aspekte wie die gegebene Mobilität und örtliche Flexibilität für die Gesamtleistung charakterbestimmend sind. Sonstige Leistungen eigener Art, bei denen die Überlassung von Räumen nicht charakterbestimmend ist (z.B. die Anmietung von Räumen, um dort entgeltlich sexuelle Dienstleistungen zu erbringen), unterliegen auch hinsichtlich dieses Leistungsaspekts ebenfalls nicht der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG (Abschn. 12.16 Abs. 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 6.10.2023, BStBl I 2023, 1704).

Abschn. 12.16 Abs. 4 UStAE enthält eine Aufzählung der Leistungen, die unmittelbar der Beherbergung dienen. Der ermäßigte Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ist auch dann anzuwenden, wenn die Leistungen gegen gesondertes Entgelt erbracht werden. Es handelt sich insbes. um folgende Leistungen:

• Überlassung von möblierten und mit anderen Einrichtungsgegenständen (z.B. Fernsehgerät, Radio, Telefon, Zimmersafe) ausgestatteten Räumen,

• Stromanschluss,

• Überlassung von Bettwäsche, Handtüchern und Bademänteln,

• Reinigung der gemieteten Räume,

• Bereitstellung von Körperpflegeutensilien, Schuhputz- und Nähzeug,

• Weckdienst,

• Bereitstellung eines Schuhputzautomaten,

• Mitunterbringung von Tieren in den überlassenen Wohn- und Schlafräumen.

Insbes. folgende Leistungen sind keine Beherbergungsleistungen i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG und daher nicht begünstigt (Abschn. 12.16 Abs. 5 UStAE):

• Überlassung von Tagungsräumen,

• Überlassung von Räumen zur Ausübung einer beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit,

• gesondert vereinbarte Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen.

  Der BFH hat mit Urteil vom 1.3.2016 (XI R 11/14, BStBl II 2016, 753) entschieden, dass auch die nicht gesondert vereinbarte Überlassung von Parkmöglichkeiten dem Regelsteuersatz unterliegt. Obwohl die Leistung als Nebenleistung anzusehen ist, wird der Grundsatz, dass eine (unselbstständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, von dem Aufteilungsgebot des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG verdrängt (s.a. Abschn. 12.16 Abs. 8 Satz 1 bis 3 und Satz 4 letzter Spiegelstrich UStAE),

• Überlassung von nicht ortsfesten Wohnmobilen, Caravans, Wohnanhängern, Hausbooten und Yachten,

• Beförderungen in Schlafwagen der Eisenbahnen,

• Überlassung von Kabinen auf der Beförderung dienenden Schiffen,

• Vermittlung von Beherbergungsleistungen,

• Umsätze von Tierpensionen,

• unentgeltliche Wertabgaben (z.B. Selbstnutzung von Ferienwohnungen).

Stornokosten stellen grds. nichtsteuerbaren Schadenersatz dar (Abschn. 12.16 Abs. 6 UStAE).

Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gilt die Steuerermäßigung nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot; BFH vom 24.4.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86). Hierzu zählen insbes. (Abschn. 12.16 Abs. 8 Satz 4 UStAE):

• Verpflegungsleistungen (z.B. Frühstück, Halb- oder Vollpension, »All inclusive«),

• Getränkeversorgung aus der Minibar,

• Nutzung von Kommunikationsnetzen (insbes. Telefon und Internet),

• Nutzung von Fernsehprogrammen außerhalb des allgemein und ohne gesondertes Entgelt zugänglichen Programms (»pay per view«),

• Leistungen, die das körperliche, geistige und seelische Wohlbefinden steigern (Wellnessangebote). Die Überlassung von Schwimmbädern oder die Verabreichung von Heilbädern im Zusammenhang mit einer begünstigten Beherbergungsleistung kann dagegen nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

  Durch das BMF-Schreiben vom 28.10.2014 (BStBl I 2014, 1439) sind Saunaleistungen aus dem Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG ab 1.7.2015 ausgenommen, da sie kein verordnungsfähiges Heilmittel i.S.v. § 4 der Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses über die Verordnung von Heilmitteln in der vertragsärztlichen Versorgung (Heilmittel-Richtlinie/HeilMRL) i.V.m. dem sog. Heilmittelkatalog sind. Entscheidend ist, dass die Verabreichung des Heilbads nach diesen Vorschriften als Heilmittel verordnungsfähig ist, unabhängig davon, ob eine ärztliche Verordnung tatsächlich vorliegt (S.a. Abschn. 12.11 Abs. 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 28.10.2014, BStBl I 2014, 1439 ab 1.7.2015).

• Überlassung von Fahrberechtigungen für den Nahverkehr, die jedoch nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen können,

• Überlassung von Eintrittsberechtigungen für Veranstaltungen, die jedoch nach § 4 Nr. 20 UStG steuerfrei sein oder nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a oder d UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen können,

• Transport von Gepäck außerhalb des Beherbergungsbetriebs,

• Überlassung von Sportgeräten und -anlagen,

• Ausflüge,

• Reinigung und Bügeln von Kleidung, Schuhputzservice,

• Transport zwischen Bahnhof/Flughafen und Unterkunft,

• Einräumung von Parkmöglichkeiten, auch wenn diese nicht gesondert vereinbart und vergütet werden (s. o. BFH vom 1.3.2016, XI R 11/14, BStBl II 2016, 753).

Wichtig:

Hinweis:

Fazit:

Beachte:

Soweit eine Rechnungserteilungspflicht besteht, muss die Rechnung u.a. das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt, den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag (§ 14 Abs. 4 Nr. 7 und 8 UStG) enthalten.

Wird für Leistungen, die nicht von der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG erfasst werden, kein gesondertes Entgelt berechnet, ist deren Entgeltanteil zu schätzen. Schätzungsmaßstab kann hierbei beispielsweise der kalkulatorische Kostenanteil zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags sein (Abschn. 12.16 Abs. 11 UStAE).

Soweit i.V.m. der Beherbergung Leistungen erbracht werden, die ebenfalls dem ermäßigten Steuersatz unterliegen und für die kein Entgelt berechnet wird, kann der auf die Beherbergung und diese Leistungen entfallende Entgeltanteil in der Rechnung in einem Betrag ausgewiesen werden (FinMin Sachsen-Anhalt vom 12.5.2016, 42 – S 7220 – 18, DStR 2016, 1474).

Aus Vereinfachungsgründen wird es – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers – nicht beanstandet, wenn folgende in einem Pauschalangebot enthaltene nicht begünstigte Leistungen in der Rechnung zu einem Sammelposten (z.B. »Business-Package«, »Servicepauschale«) zusammengefasst werden und der darauf entfallende Entgeltanteil in einem Betrag ausgewiesen wird (Abschn. 12.16 Abs. 12 UStAE):

• Abgabe eines Frühstücks.

  Für die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2024 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken, ist nach § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG der ermäßigte Steuersatz an-zuwenden. Frühstücksleistungen werden daher in dieser Zeitspanne nicht von dem Sammelposten erfasst (s.u. das Beispiel).

• Nutzung von Kommunikationsnetzen,

• Reinigung und Bügeln von Kleidung, Schuhputzservice,

• Transport zwischen Bahnhof/Flughafen und Unterkunft,

• Transport von Gepäck außerhalb des Beherbergungsbetriebs,

• Nutzung von Saunaeinrichtungen;

• Überlassung von Fitnessgeräten,

• Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen.

  Der BFH hat mit Urteil vom 1.3.2016 (XI R 11/14, BStBl II 2016, 753) entschieden, dass Hotelübernachtungen und die Parkmöglichkeiten, die häufig den Gästen zur Verfügung gestellt werden, umsatzsteuerlich unterschiedlich besteuert werden. Die unmittelbar der Übernachtung dienende Beherbergung wird dem ermäßigten Steuersatz von 7 % und die Bereitstellung einer Parkmöglichkeit einem Steuersatz von 19 % unterworfen (s.a. Anmerkungen vom 5.7.2016, LEXinform 0652944 und vom 8.7.2016, LEXinform 0880165). Im Urteilsfall hatte das FA die kalkulatorischen Kosten hierfür mit 1,50 € (netto) pro Hotelgast geschätzt.

  Das Sächsische FG hat mit Urteil vom 23.9.2020 (2 K 352/20, EFG 2021, 244, LEXinform 5023460, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 34/20, LEXinform 0953271) u.a. entschieden, dass das Anbieten von Parkplätzen an die Hotelgäste als selbstständige Leistung dem Regelsteuersatz unterliegt. Das gilt auch dann, wenn aufgrund beschränkter Kapazität nicht für jeden Hotelgast ein Parkplatz zur Verfügung gestellt werden kann. Hat das Hotel für die Parkplatzgestellung keinen gesonderten Preis gebildet, ist das anteilige Entgelt für die Parkplatzgestellung zu schätzen.

  Mit Beschluss vom 22.3.2022 (XI R 34/20, LEXinform 0953271) wurde das Verfahren XI R 34/20 bis zur Entscheidung des EuGH in dem Verfahren C-516/21 ausgesetzt. Mit Urteil vom 4.5.2023 (C-516/21, LEXinform 0953854) hat der EuGH die Vorlagefragen des BFH vom 26.5.2021 (V R 22/20, BB 2021, 2144, LEXinform 4235421) zur Anwendung des Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c MwStSystRL (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) beantwortet (s. → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer den Gliederungspunkt »Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen«). Mit Beschluss vom 20.6.2023 (LEXinform 0954646) wird das Verfahren XI R 34/20 unter dem neuen Az.: XI R 11/23 wieder aufgenommen.

  Das Niedersächsische FG hat mit Urteil vom 19.8.2021 (5 K 174/19, EFG 2022, 140, LEXinform 5024216, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 22/21, LEXinform 0953819) entschieden, dass die nicht gesondert vereinbarte Überlassung von Parkplätzen, W-LAN und Fitnesseinrichtungen an Hotelgäste nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

  Mit Beschluss vom 29.3.2022 (XI R 22/21, LEXinform 0953819) wurde das Verfahren XI R 22/21 bis zur Entscheidung des EuGH in dem Verfahren C-516/21 ausgesetzt. Mit Urteil vom 4.5.2023 (C-516/21, LEXinform 0953854) hat der EuGH die Vorlagefragen des BFH vom 26.5.2021 (V R 22/20, BB 2021, 2144, LEXinform 4235421) zur Anwendung des Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c MwStSystRL (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) beantwortet (s.o.). Mit Beschluss vom 20.6.2023 (LEXinform 0954655) wird das Verfahren XI R 22/21 unter dem neuen Az.: XI R 14/23 wieder aufgenommen.

Es wird ebenfalls nicht beanstandet, wenn der auf diese Leistungen entfallende Entgeltanteil mit 15 % des Pauschalpreises angesetzt wird. Für Kleinbetragsrechnungen (§ 33 UStDV) gilt dies für den in der Rechnung anzugebenden Steuerbetrag entsprechend. Die Vereinfachungsregelung gilt nicht für Leistungen, für die ein gesondertes Entgelt vereinbart wird (Abschn. 12.16 Abs. 12 Sätze 2 bis 4 UStAE).

Beachte:

Beispiel 1:

Lösung 1:

Hinweis:

Ab 1.1.2024 ist für Restaurant- und Verpflegungsleistungen der Regelsteuersatz von 19 % anzuwenden. Die Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG läuft mit Ablauf des 31.12.2023 aus.

Mit Schreiben vom 21.12.2023 (LEXinform 7013808) äußert sich das BMF zum Auslaufen der ermäßigten Besteuerung von Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG und führt eine Nichtbeanstandungsregelung für die Silvesternacht ein.

Zur Vermeidung von Übergangsschwierigkeiten wird zugelassen, dass auf Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken, die in der Nacht vom 31.12.2023 zum 1.1.2024 ausgeführt werden, der bis zum 31.12.2023 geltende ermäßigte Steuersatz von 7 % angewandt wird.

Beispiel 2:

Lösung 2:

7. Campingplatzvermietung

7.1. Gemeinschaftsrecht

Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Mehrwertsteuer u.a. die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken. Allerdings wird nach Art. 135 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL die Steuerbefreiung für die Gewährung von Unterkunft im Rahmen des Hotelgewerbes oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung einschließlich der Vermietung in Ferienlagern oder auf Grundstücken, die als Campingplätze erschlossen sind, ausgeschlossen.

In Ermangelung einer Definition der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL enthaltenen Begriffe »Vermietung und Verpachtung von Grundstücken« hat der EuGH den Begriff der Vermietung von Grundstücken im Sinne dieser Bestimmung dahingehend definiert, dass dem Mieter vom Vermieter eines Grundstücks auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, dieses Grundstück in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (EuGH vom 6.12.2007, C-451/06, LEXinform 0589127).

Nach der Rspr. sind die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 135 MwStSystRL umschrieben sind, einschließlich der Begriffe »Vermietung und Verpachtung von Grundstücken« eng auszulegen, da diese Befreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Stpfl. gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt.

7.2. Grundstücksvermietung

Die Leistungen der Campingplatzunternehmer sind als Grundstücksvermietungen i.S.d. § 4 Nr. 12 UStG anzusehen, wenn sie darauf gerichtet sind, dem Benutzer des Campingplatzes den Gebrauch einer bestimmten, nur ihm zur Verfügung stehenden Campingfläche zu gewähren (Abschn. 4.12.3 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Eine Grundstücksvermietung liegt vor, wenn dem Mieter zeitweise der Gebrauch eines Grundstücks gewährt wird (§ 535 BGB). Dies setzt voraus, dass dem Mieter eine bestimmte, nur ihm zur Verfügung stehende Grundstücksfläche unter Ausschluss anderer zum Gebrauch überlassen wird (s.a. EuGH Urteil vom 6.12.2007, C-451/06, LEXinform 0589127). Es ist nicht erforderlich, dass die vermietete Grundstücksfläche bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages bestimmt ist. Der Mietvertrag kann auch über eine zunächst unbestimmte, aber bestimmbare Grundstücksfläche (z.B. Campingplatz) geschlossen werden. Die spätere Konkretisierung der Grundstücksfläche kann durch den Vermieter oder den Mieter erfolgen. Die Dauer des Vertragsverhältnisses ist ohne Bedeutung. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG gilt nicht nur für die Vermietung von ganzen Grundstücken, sondern auch für die Vermietung von Grundstücksteilen (Abschn. 4.12.1 Abs. 3 UStAE).

7.3. Steuerfreie Grundstücksvermietung

Die Überlassung einer Campingfläche ist nur dann steuerfrei, wenn sie nicht kurzfristig ist, d.h. wenn die tatsächliche Gebrauchsüberlassung mindestens sechs Monate beträgt (s.a. die Beispiele 1 und 2 in Abschn. 4.12.3 Abs. 2 UStAE).

Überlässt eine Gemeinde einem Campingplatzunternehmer ein gemeindeeigenes Grundstück gegen Entgelt und gestattet sie ihm, darauf einen Campingplatz einzurichten, so stellt diese Leistung eine steuerfreie Grundstücksvermietung dar.

7.4. Unterscheidung zwischen kurzfristiger und längerfristiger Vermietung

7.4.1. Steuerfreie längerfristige Vermietung

Mit Urteil vom 13.2.2008 (XI R 51/06, BStBl II 2009, 63) hat der BFH entschieden, dass die langfristige Vermietung von als Campingplätze erschlossenen Grundstücken nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG von der Umsatzsteuer befreit ist. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG verletzt nicht Art. 135 Abs. 1 Buchst. l i.V.m. Abs. 2 MwStSystRL.

Ob eine langfristige und daher steuerbefreite Vermietung eines als Campingplatz genutzten Grundstücks anzunehmen ist, hängt allein von der aus den gesamten äußeren Umständen abzuleitenden Absicht des Vermieters ab. Auf die tatsächliche Dauer der Vermietung kommt es nicht an (FG Niedersachsen vom 26.4.2012, 16 K 390/11, LEXinform 5014160, rkr.). Im Streitfall sprach die Campingplatzvermietung gegen eine langfristig angelegte Vermietung, da der Mustervertrag des Vermieters für die Vermietung des Platzes eine maximale Nutzungsdauer von 4,5 Monaten vorsah.

7.4.2. Ermäßigter Steuersatz für die kurzfristige Vermietung

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG unterliegen die Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen dem ermäßigten Steuersatz von 7 %.

Hinweis:

7.5. Haupt- und Nebenleistungen

Die vom Campingplatzunternehmer in Form der üblichen Gemeinschaftseinrichtungen gewährten Leistungen sind gegenüber der Vermietung der Campingfläche von untergeordneter Bedeutung. Sie beeinträchtigen als Nebenleistungen nicht den Charakter der Hauptleistung, der Miete. Zu diesen üblichen Gemeinschaftseinrichtungen gehören insbesondere Wasch- und Duschräume, Toiletten, Wasserzapfstellen, elektrische Anschlüsse, Müllbeseitigung, Kinderspielplätze. Diese Nebenleistungen fallen gleichfalls unter die Steuerbefreiung, selbst wenn für sie ein besonderes Entgelt berechnet wird.

Anders sieht es mit den Leistungen aus, die nicht in Form von üblichen Gemeinschaftseinrichtungen erbracht werden (z.B. Zurverfügungstellung von Sportgeräten, Sportanlagen, Segelbooten, Wasserski, Reitpferden, Tennis- oder Minigolfplätzen, Hallen- oder Saunabädern). Derartige Leistungen sind gesondert zu beurteilen, weil sie umsatzsteuerlich selbstständige Hauptleistungen darstellen. Sie fallen daher nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. Wird für diese selbstständigen Leistungen und für die Vermietung einer Campingfläche ein Gesamtentgelt berechnet, so ist dieses ggf. im Schätzungswege aufzuteilen (Abschn. 4.12.3 Abs. 3 und 4 UStAE).

Keine Nebenleistungen sind die Lieferungen von Heizgas und Heizöl (Abschn. 4.12.3 Abs. 3 Satz 7 i.V.m. Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 8.12.2017, BStBl I 2017, 1664). Nach dem BFH-Urteil vom 15.1.2009 (V R 91/07, BStBl II 2009, 615) sind Stromlieferungen an Dauercamper, auch wenn sie gesondert bestellt und abgerechnet werden, unselbstständige Nebenleistungen zur Campingplatz-Vermietung und deshalb nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei.

7.6. Ortsbestimmung

Zu den sonstigen Leistungen, die in § 4 Nr. 12 USt der Art nach bezeichnet sind (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG), gehört die Vermietung von Grundstücken. Die Ortvorschrift für die Vermietung von Campingplätzen – auch die kurzfristige Vermietung – bestimmt sich daher nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG (→ Ort der sonstigen Leistung).

Vermieten Unternehmer Wohnwagen, die auf Campingplätzen aufgestellt sind und ausschließlich zum stationären Gebrauch als Wohnung überlassen werden, ist die Vermietung als sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück anzusehen. Dies gilt auch in den Fällen, in denen die Wohnwagen nicht fest mit dem Grund und Boden verbunden sind und deshalb auch als Beförderungsmittel verwendet werden können. Dies gilt auch in den Fällen, in denen die Vermietung der Wohnwagen nicht die Überlassung des jeweiligen Standplatzes umfasst und die Mieter deshalb über die Standplätze besondere Verträge mit den Inhabern der Campingplätze abschließen müssen (Abschn. 3a.3 Abs. 3 bis 5 UStAE).

8. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Klenk, Umsatzbesteuerung der Campingplätze, UR 2010, 727; Greif, Mietnebenleistungen als unabhängige und getrennt zu beurteilende Leistungen, NWB 31/2015, 2274; Sterzinger, Gesetzliche Steueraufteilungsgebote und der Grundsatz der Einheitlichkeit einer Leistung, UStB 7/2019, 214; Ulbrich, Der Wohnungsvermieter als Unternehmer im Umsatzsteuerrecht, UR 2023, 137; Rondorf, Ermäßigter Umsatzsteuersatz in der Gastronomie läuft zum Jahresende 2023 aus, NWB 50/2023, 3441.

9. Verwandte Lexikonartikel

→ Grundstück

→ Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer

→ Sachbezüge

 

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