Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
1.1 Bewertungsregeln im UmwStG
1.2 Bewertungsregeln außerhalb des UmwStG in Sonderfällen (§ 50i Abs. 2 EStG)
2 Bewertungswahlrecht bei Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft (§§ 3, 4 UmwStG)
2.1 Umfang des Bewertungswahlrechts der übertragenden Körperschaft
2.2 Ausübung des Bewertungswahlrechts der übertragenden Körperschaft
2.3 Bewertungswahlrecht der übernehmenden Personengesellschaft
2.3.1 Werteverknüpfung bei der Übernehmerin (§ 4 Abs. 1 UmwStG)
2.3.2 Besonderheiten bei Verschmelzungen nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG
3 Bewertungswahlrecht beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 9 UmwStG i.d.F. des SEStEG)
4 Verschmelzung von Körperschaften (§§ 11, 12 UmwStG)
4.1 Umfang des Bewertungswahlrechts der übertragenden Körperschaft
4.2 Ausübung des Bewertungswahlrechts
4.3 Bewertung durch die übernehmende Körperschaft
5 Spaltung von Körperschaften (§§ 15, 16 UmwStG)
6 Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft
6.1 Bewertungswahlrecht bei Einbringung eines (Teil-)Betriebs in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft (§ 20 Abs. 1 UmwStG)
6.1.1 Umfang des Bewertungswahlrechts
6.1.2 Bedeutung des Bewertungswahlrechts
6.1.3 Einschränkungen des Bewertungswahlrechts
6.1.4 Ausübung des Bewertungswahlrechts
6.1.4.1 Antragsabhängige Bewertung
6.2 Bewertungswahlrecht bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 1 UmwStG)
6.3 Bewertungswahlrecht bei Einbringung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 21 UmwStG i.d.F. des SEStEG)
6.4 Nachträgliche Änderung des Bewertungswahlrechts
7 Bewertungswahlrecht beim Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 25 UmwStG) und Option einer Personengesellschaft zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG)
8 Bewertungswahlrecht bei Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)
8.1 Umfang und Einschränkungen der Bewertung
8.2 Ausübung des Bewertungswahlrechts durch die Übernehmerin
8.3 Nachträgliche Änderung der Bewertung
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

1.1. Bewertungsregeln im UmwStG

Wirtschaftliche, gesellschaftsrechtliche und steuerliche Gründe zwingen betriebliche Unternehmen, ihre Organisationsstrukturen einer ständigen Prüfung zu unterziehen und ggf. durch → Umwandlung anzupassen (zu den Motiven s. → Umwandlung). Das UmwStG enthält die steuerrechtlichen Regelungen für Umwandlungsvorgänge und bezweckt, betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich mögliche Umstrukturierungen der Wirtschaft möglichst nicht durch steuerliche Folgen zu behindern, soweit dieser Zielsetzung keine zwingenden steuerlichen Belange entgegenstehen. Bei Umwandlungen/Einbringungen bis 12.12.2006, d.h. nach dem UmwStG a.F., wurde dies durch ein Bewertungswahlrecht umgesetzt, welches den Ansatz des übergehenden Vermögens mit dem Buchwert/Anschaffungskosten, einem Zwischenwert oder dem Teilwert als Obergrenze ermöglichte. Mit Novellierung des UmwStG durch das SEStEG (vom 7.12.2006, BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) sind die Möglichkeiten steuerneutraler Umstrukturierungen auf grenzüberschreitende Vorgänge – insbes. als Umsetzung der Vorgaben in der EU-Fusionsrichtlinie – ausgedehnt worden. Um hier den Verlust inländischen Besteuerungssubstrats zu verhindern, sind die Bewertungsregeln für den Übergang steuerverhafteten Vermögens nach Entstrickungsgrundsätzen gestaltet worden. Danach erfolgt die Umwandlung/Einbringung grundsätzlich mit dem gemeinen Wert des übergehenden Vermögens. Nur auf ausdrücklichen Antrag kann ein niedrigerer Buchwert oder niedrigere Anschaffungskosten bzw. ein Zwischenwert angesetzt werden, wenn das inländische Besteuerungsrecht weder ausgeschlossen noch beschränkt wird und weitere Voraussetzungen kumulativ vorliegen.

Da Umwandlungsvorgänge mit der Übertragung von Vermögen zwischen Rechtsträgern verbunden sind, enthält das UmwStG Bestimmungen über die Bewertung dieser Vermögensübertragungen. Hier stellen sich die Fragen nach

• dem Umfang (Inhalt und Einschränkungen) von Bewertungswahlrechten,

• der Ausübung des Wahlrechts (wer entscheidet über die Bewertung und wie wird das Bewertungswahlrecht ausgeübt?),

• der weiteren Behandlung der in Ausübung des Bewertungswahlrechts angesetzten Werte zu den nachfolgenden Bilanzstichtagen und

• der Möglichkeit einer nachträglichen Änderung des Bewertungswahlrechts.

Die Bewertung des im Rahmen einer Umwandlung übergehenden Vermögens entscheidet über die Aufdeckung stiller Reserven und somit über die Steuerbelastung der Umstrukturierung mit Ertragsteuern beim übertragenden/einbringenden Rechtsträger.

Hinweis:

Da an der Umwandlung in der Regel Unternehmen beteiligt sind, die handelsrechtlich verpflichtet sind, eine Handelsbilanz zu erstellen, ist eine der zentralen Fragen des Umwandlungssteuerrechts, ob die Bestimmung über das Bewertungswahlrecht nur in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Behandlung erfolgen kann, oder als eigenständiges steuerliches Bewertungswahlrecht zu verstehen ist. Im Rahmen der Novellierung des UmwStG durch das SEStEG sind die steuerlichen Bewertungswahlrechte bei Umwandlungen vollständig von der handelsrechtlichen Behandlung abgekoppelt worden (vgl. hierzu auch BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.10, 03.25, 11.05, 20.20, 21.07, 21.11). Auch der Bewertungsrahmen und die Voraussetzungen für die Wahlrechtsausübung sind gegenüber der bisherigen Rechtslage geändert worden.

Die nachfolgenden Ausführungen behandeln die steuerlichen Bewertungswahlrechte differenziert nach den in den einzelnen Teilen des UmwStG enthaltenen Umstrukturierungssachverhalten.

1.2. Bewertungsregeln außerhalb des UmwStG in Sonderfällen (§ 50i Abs. 2 EStG)

Bei allen Umwandlungen und Einbringungen, die von § 1 UmwStG erfasst werden, mit einem Umwandlungsbeschluss/Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2013 (s. § 52 Abs. 48 Satz 4 EStG i.d.F. des Kroatien-AnpG, BGBl I 2104, 1266) sollten in dem Sonderfall des § 50i EStG die Bewertungsregeln des UmwStG nicht angewendet werden. Das UmwStG wurde insoweit durch § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. des Kroatien-AnpG suspendiert. Es handelt sich um eine spezielle Entstrickungsregelung für natürliche Personen zur Vermeidung von Steuerausfällen bei bestimmten Sachverhalten der Wegzugsbesteuerung, wenn gewerblich geprägte oder infizierte PersGes (§ 15 Abs. 3 EStG) mit Steuerausländern als Mitunternehmer an der Umwandlung/Einbringung beteiligt sind. Die Umwandlungen und Einbringungen sollten stets und vollumfänglich mit dem gemeinen Wert angesetzt werden (d.h. Entstrickung durch Vollaufdeckung der stillen Reserven; dazu s. Rödder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477; Köhler, ISR 2014, 317; Patt, EStB 2014, 377; Bodden, DStR 2015, 150). Die FinVerw hatte zur Abmilderung einer überschießenden Wirkung des § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG (a.F.) eine allgemeine sachliche Billigkeitsregelung erlassen (BMF vom 21.12.2015, BStBl I 2016, 7; dazu s. Benz/Böhmer, DStR 2016, 145; Heinlein, BB 2016, 795; Liekenbrock, DB 2016, 436 und van Lishaut/Hannig, FR 2016, 50).

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen ist § 50i Abs. 2 EStG neu gefasst worden. »Durch die Änderung wird der Wortlaut der Vorschrift in Einklang mit ihrer eigentlichen Zielsetzung gebracht, nämlich Steuergestaltungsstrategien über § 20 UmwStG zur Umgehung des Tatbestandes des § 50i Abs. 1 EStG zu verhindern. § 50i Abs. 2 EStG ordnet daher an, dass bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen nach § 20 Abs. 1 UmwStG, die WG und Anteile enthalten, die vor dem 29.6.2013 in das BV einer PersGes i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG übertragen oder überführt worden sind, diese zwingend mit dem gemeinen Wert angesetzt werden müssen. Der Ansatz des gemeinen Werts bezieht sich zudem, anders als nach dem bisherigen Gesetzeswortlaut, nicht auf die »Sachgesamtheit«, sondern nur auf die betroffenen WG und Anteile i.S.d. § 50i Abs. 1 EStG. Insoweit verdrängt § 50i Abs. 2 EStG den Antrag der Übernehmerin nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG; im Übrigen kann jedoch das eingebrachte BV mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden. Die Entstrickung nach § 50i Abs. 2 EStG unterbleibt allerdings, soweit im Inland das Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist.

§ 50i Abs. 2 EStG n.F. ist (rückwirkend) erstmals auf Einbringungen anzuwenden, bei denen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2013 geschlossen worden ist (s. § 52 Abs. 48 Satz 4 EStG n.F.). Die neue Anwendungsregelung »bewirkt, dass § 50i Abs. 2 EStG i.d.F. des Kroatien-AnpG durch den neugefassten § 50i Abs. 2 EStG rückwirkend und umfassend ersetzt wird. Die Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der Vorschrift ist verfassungsrechtlich zulässig, weil es sich um eine begünstigende rückwirkende Änderung handelt« (aus der Gesetzesbegründung, s. BT-Drs. 18/10506, 83; ebenso BMF vom 5.1.2017, BStBl I 2017, 32). § 50i EStG gilt nur für die Einbringung betrieblicher Sachgesamtheiten in eine KapGes/Genossenschaft (§§ 20, 25 UmwStG) und nicht für den Anteilstausch (§ 21 UmwStG) und die Einbringung von BV in eine PersGes (§ 24 UmwStG).

2. Bewertungswahlrecht bei Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft (§§ 3, 4 UmwStG)

2.1. Umfang des Bewertungswahlrechts der übertragenden Körperschaft

Bei der übertragenden Körperschaft sind die WG in ihrer steuerlichen Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG), sodass ein Übertragungsgewinn entsteht. Hierzu gehören auch selbst geschaffene immaterielle WG; Pensionsrückstellungen sind allerdings zwingend nach § 6a EStG zu bewerten (§ 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Nur auf Antrag können die WG einheitlich mit dem (niedrigeren) Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden. Dies gilt jedoch nur (und insoweit), als die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der PersGes (oder der natürlichen Person als Alleingesellschafter) werden, das inländische Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der übertragenen WG weder ausgeschlossen noch beschränkt und neben den Gesellschaftsrechten keine weitere Gegenleistung gewährt wird (§ 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Der Antrag auf Minderbewertung (unterhalb des gemeinen Werts) steht der übertragenden Körperschaft zu und ist spätestens bis zur erstmaligen Einreichung der steuerlichen Übertragungsbilanz bei dem für die Überträgerin zuständigen FA zu stellen (§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Danach ist eine Änderung des Bewertungswahlrechts nicht mehr möglich.

2.2. Ausübung des Bewertungswahlrechts der übertragenden Körperschaft

Die übergehenden aktiven und passiven WG sind zum Übertragungsstichtag in der steuerlichen Schlussbilanz der Körperschaft grds. zum gemeinen Wert bzw. bei Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert gem. § 6a EStG in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen (Regelbewertung, § 3 Abs. 1 UmwStG). Hierzu gehören auch selbst geschaffene immaterielle WG. Nach Auffassung der FinVerw solle § 3 UmwStG eine eigenständige steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschrift sein (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.04). Folglich gelten die steuerlichen Ansatzverbote des § 5 EStG nicht für die steuerliche Schlussbilanz, zu deren Aufstellung und Abgabe § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG verpflichte (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.01), wenn ein Wert oberhalb der Buchwertfortführung angesetzt wird (dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.06). Es sind also auch der originäre Geschäftswert sowie stille Lasten zu erfassen, deren Passivierung bei einer »regulären« Steuerbilanz gem. § 5 EStG ausgeschlossen sind (z.B. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften). Einzig stille Lasten aus Pensionsverpflichtungen bleiben wegen der zwingenden Anwendung des § 6a EStG unberücksichtigt (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.08). Die Bewertung mit dem gemeinen Wert hat dergestalt zu erfolgen, dass der Betrieb der übertragenden Körperschaft als Ganzes mit seinem Verkehrswert ermittelt wird und sodann im Verhältnis der Teilwerte der übergehenden WG auf diese verteilt wird (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.07-09).

Auf (zwar formfreien, aber eindeutigen, bedingungsfeindlichen und unabänderbaren) Antrag (dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.29) durch die übertragende Körperschaft können die übergehenden WG einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert (Zwischenwert) in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt werden, soweit

• sie BV der übernehmenden (nicht optierenden) PersGes oder natürlichen Person werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit ESt oder KSt unterliegen (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG),

• das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen WG bei den Gesellschaftern der übernehmenden PersGes oder bei der übernehmenden natürlichen Person nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) und

• eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder (nur) in Gesellschaftsrechten besteht (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG; Antrag auf Minderbewertung unter Beachtung von Entstrickungsgrundsätzen; dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rn. 03.14 ff.).

Hinweis (Steuerfreie Rücklagen bei Buchwert- oder Zwischenwertansatz):

Der wirksame und fristgerechte Antrag ist materiell-rechtliche (Tatbestands-)Voraussetzung für eine Bewertung unterhalb des gemeinen Werts. Als Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 UmwStG gilt nach Verwaltungsauffassung auch die ausdrückliche Erklärung, dass die Steuerbilanz i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG (auf den – rückbezogenen – steuerlichen Verschmelzungsstichtag gem. § 2 Abs. 1 UmwStG) gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll, wenn diese Bilanz der steuerlichen Schlussbilanz entspricht; diese Erklärung soll unwiderruflich sein. In dieser Erklärung wird zugleich ein konkludent gestellter Antrag auf Ansatz des Buchwerts gesehen (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.01 mit Erleichterungen zur Antragstellung in Rn. S.02 für Umwandlungen mit Antragstellung und Bilanzeinreichung bis zum 31.12.2011). Eine Änderung oder der Widerruf eines wirksam gestellten Antrags auf Bewertung zum Buchwert oder Zwischenwert (§ 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) ist unzulässig (zur Frage, wenn sich später herausstellt, z.B. durch eine Betriebsprüfung, dass der zutreffende Buchwert oder gemeine Wert höher oder niedriger ist als die Werte, von denen bisher ausgegangen wurde, s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.30).

Hinweis:

Bei einem Zwischenwertansatz sind die WG gleichmäßig und verhältnismäßig aufzustocken. Dabei werden – abweichend zu der bisher von der FinVerw vertretenen sog. Stufentheorie – alle übergehenden aktiven und passiven WG, d.h. einschließlich der nicht entgeltlich erworbenen und selbst geschaffenen immateriellen WG (inkl. Geschäfts- oder Firmenwert) von vornherein (gleichrangig) berücksichtigt (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.25). Die in den einzelnen aktiven und passiven WG enthaltenen stillen Reserven und stillen Lasten (außer bei der Pensionsrückstellung, für die stets § 6a EStG gilt) sind um einen einheitlichen Prozentsatz aufzulösen (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.25).

Ist der gemeine Wert der Sachgesamtheit geringer als die Summe der Buchwerte (Zwischenwerte) der übergehenden WG, ist ein Ansatz zum Buchwert (Zwischenwert) ausgeschlossen (gemeiner Wert des gesamten Betriebs der Körperschaft als Obergrenze der Bewertung; BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.12). In diesem Fall wird ein Übertragungsverlust realisiert.

Hinweis:

Das o.g. Bewertungswahlrecht des § 3 UmwStG (Grundsatz und Obergrenze: Gemeiner Wert; abweichender Antrag auf Minderbewertung in bestimmten Fällen möglich) ist ein autonomes rein steuerliches Wahlrecht. Eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gibt es nicht (einhellige Auffassung; z.B. Honert/Geimer, EStB 2007, 421; ebenso BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.25 letzter Satz).

Das Antragsrecht auf Bewertung unterhalb des gemeinen Werts steht (nur) der übertragenden Körperschaft (und deren Rechtsnachfolgerin mit Wirkung für die Überträgerin) zu; dies soll nach Verwaltungsauffassung auch dann (und insoweit) gelten, wenn die übertragende Körperschaft an einer PersGes als Mitunternehmerin beteiligt ist (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.27). Der Antrag auf (Minder-)Bewertung zum Buch- oder Zwischenwert ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Übertragerin zuständigen FA (dazu BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.27) zu stellen (§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).

Hinweis: Anfechtungsrecht der Übernehmerin hinsichtlich der Bewertung

2.3. Bewertungswahlrecht der übernehmenden Personengesellschaft

2.3.1. Werteverknüpfung bei der Übernehmerin (§ 4 Abs. 1 UmwStG)

Die Übernehmerin hat alle Bewertungsansätze der übertragenden Körperschaft aus der steuerlichen Schlussbilanz auf den (rückbezogenen) steuerlichen Übertragungsstichtag zu übernehmen (§ 4 Abs. 1 UmwStG). Es besteht eine zwingende steuerliche (materiell-rechtliche) Werteverknüpfung, die unabhängig von ggf. höheren Wertansätzen (gem. § 24 UmwG) in der Handelsbilanz der Übernehmerin ist (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 04.01; zum Verfahrensrecht s. BFH vom 19.12.2012, BFH/NV 2013, 743 und s. Brühl/Weiss, Ubg 2017, 629). § 4 Abs. 1 UmwStG stellt insoweit eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes des Handelsrechts für das Steuerrecht dar. Ändern sich die Ansätze in der steuerlichen Schlussbilanz nachträglich (z.B. durch eine Betriebsprüfung bei der Übertragerin; dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.30 für Umwandlungen nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG), ist die Übernahmebilanz entsprechend anzupassen.

Hinweis:

2.3.2. Besonderheiten bei Verschmelzungen nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG

Bei Umwandlungen, die ab Inkrafttreten des SEStEG (13.12.2006) durchgeführt werden, gilt – wie bisher – eine zwingende steuerliche Werteverknüpfung mit den Ansätzen aus der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft. Dies gilt auch für z.B. Rechnungsabgrenzungs- und Sammelposten sowie für WG, die in der steuerlichen Schlussbilanz entgegen den Regeln des § 5 EStG (stille Lasten, s.o.) angesetzt worden sind (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 04.01 und 04.16). Allerdings sind gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG die Anteile der übernehmenden PersGes an der übertragenden Körperschaft mit dem Buchwert, erhöht um Teilwertabschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen (und nicht zwischenzeitlich rückgängig gemacht) worden sind, sowie um steuerwirksame Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert anzusetzen (erweiterte Wertaufholung). Die Gewinnerhöhung ist ein laufender Gewinn der Übernehmerin und voll stpfl. (§ 4 Abs. 1 Satz 3 UmwStG; sog. Beteiligungskorrekturgewinn). Denn der Beteiligungskorrekturgewinn gehört nicht zum Übernahmegewinn und ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu besteuern (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 04.08).

Ein in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers entgegen den allgemeinen Passivierungsverboten des § 5 EStG (stille Lasten, drohende Verluste) bei der Übernehmerin angesetztes WG (d.h. in den Fällen des Ansatzes zum gemeinen Wert oder zu einem Zwischenwert, s.o.) soll nach Verwaltungsauffassung jedoch in der Folgezeit unter Anwendung des § 5 EStG in der regulären Steuerbilanz der Übernehmerin wieder ertragswirksam aufgelöst werden (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 04.16); ein in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG anzusetzender originärer Geschäfts- oder Firmenwert der übertragenden Körperschaft soll vom übernehmenden Rechtsträger aufgrund der Umwandlung allerdings angeschafft und daher wie ein erworbener Firmenwert in der Folgezeit abgeschrieben werden (d.h. hier keine aufwandswirksame Ausbuchung).

Hinweis:

Nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz (kurz: AIFM-StAnpG) sind von der aufnehmenden PersGes angesetzte Verpflichtungen, die bei der übertragenden Körperschaft wegen gesetzlicher Ansatzverbote (Ansatzbeschränkungen oder Bewertungsvorbehalten) nicht passiviert werden durften, auch von dieser zu allen Abschlussstichtagen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 UmwStG) in entsprechender Weise nicht (mehr) zu passivieren. Dies erfordert eine gewinnwirksame Auflösung bei der Übernehmerin in der Steuerbilanz für das nach dem 28.11.2013 endende Wirtschaftsjahr (dazu s. Hörhammer/Pitzke, NWB 2014, 426; BMF vom 30.11.2017, BStBl I 2017, 1619 unter Rn. 7–15). Denn die Regelung des § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG i.d.F. AIFM-StAnpG ist in allen Fällen der Umwandlung (auch wenn diese vor dem 28.11.2013 erfolgt ist) erstmals in nach dem 28.11.2013 endenden Wj. anzuwenden (§ 52 Abs. 14a EStG i.d.F. AIFM-StAnpG). Der Gewinn aus der Auflösung von umwandlungsbedingt erworbenen stillen Lasten kann durch Bildung einer gewinnmindernden Rücklage auf 15 Jahre verteilt werden (in Altfällen, d.h. Umwandlung vor dem 14.12.2011, auf 20 Jahre, § 52 Abs. 14a Satz 3 EStG i.d.F. AIFM-StAnpG).

3. Bewertungswahlrecht beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 9 UmwStG i.d.F. des SEStEG)

Aufgrund des Steuersubjektwechsels bei der formwechselnden Umwandlung einer KapGes in eine PersGes wird der (zivilrechtlich identitätswahrende) Formwechsel in entsprechender Anwendung der §§ 3 ff. UmwStG steuerrechtlich so behandelt, als habe eine Übertragung des BV im Wege der Verschmelzung stattgefunden (§ 9 Satz 1 UmwStG). Die (»übertragende«) KapGes hat auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine steuerliche Übertragungsbilanz und die PersGes eine steuerliche Eröffnungsbilanz zu erstellen (§ 9 Satz 2 UmwStG). Dies gilt auch bei der antragsgemäßen sog. Rückoption einer optierenden (Personen-)Gesellschaft nach § 1a Abs. 4 Satz 1 und 2 KStG i.d.F. des KöMoG. Bei der Beendigung einer Option kraft Gesetzes (§ 1a Abs. 4 Satz 4 bis 6 KStG) ist auf den Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen für die Option eine (ggf. unterjährige) Übertragungsbilanz aufzustellen (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn. 91, 93).

Hinweis (kein Anfechtungsrecht der Übernehmerin hinsichtlich der Bewertung):

Der Formwechsel ab Inkrafttreten des SEStEG ist in § 9 UmwStG geregelt. Der Formwechsel kann bis zu acht Monate (bzw. zwölf Monate in den Jahren 2020 und 2021) ab der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in ein öffentliches Register zurückbezogen werden (§ 9 Satz 3 UmwStG). Hinsichtlich der Ausübung des Bewertungswahlrechts in der steuerlichen Schlussbilanz und der gesetzlichen Einschränkungen des Wahlrechts gilt gem. § 9 Satz 1 UmwStG das Gleiche wie zu den §§ 3, 4 UmwStG (dazu vgl. 2.2 und 2.3). Wird folglich eine vermögensverwaltende KapGes in eine PersGes (KG, OHG oder GbR) formwechselnd umgewandelt, müssen in der steuerlichen Schlussbilanz der KapGes i.S.d. § 9 Satz 2 UmwStG die gemeinen Werte der WG angesetzt werden; eine Minderbewertung ist ausgeschlossen (§ 9 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG; dazu s. Herkens, GmbH-StB 2020, 333).

4. Verschmelzung von Körperschaften (§§ 11, 12 UmwStG)

4.1. Umfang des Bewertungswahlrechts der übertragenden Körperschaft

Bei der übertragenden Körperschaft sind die WG in der steuerlichen Schlussbilanz auf den (zurückbezogenen) Verschmelzungsstichtag grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen, sodass ein Übertragungsgewinn entsteht (§ 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG; zur Pflicht zur Erstellung und Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.02). Hierzu gehören gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ausdrücklich auch nicht bilanzierte immaterielle WG (inkl. ein vorhandener originärer Geschäfts- oder Firmenwert; d.h. auch, wenn der Betrieb von der Übernehmerin nicht fortgeführt wird); Pensionsrückstellungen sind zwingend nach § 6a EStG zu bewerten (§ 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Nach Auffassung der FinVerw solle § 11 UmwStG eine eigenständige steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschrift sein (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.03 i.V.m. 03.04). Folglich gelten die steuerlichen Ansatzverbote des § 5 EStG (z.B. Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) nicht für die steuerliche Schlussbilanz, zu deren Aufstellung und Abgabe § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG verpflichte, wenn ein Wert oberhalb der Buchwertfortführung angesetzt wird (dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.03 i.V.m. 03.06; s. auch Ausführungen zur Verschmelzung einer Körperschaft auf eine PersGes).

Nur auf (eindeutigen, bedingungsfeindlichen und unabänderbaren) Antrag können die WG (einheitlich) mit dem (niedrigerem) Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden. Dies gilt jedoch gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nur (und insoweit), als sichergestellt ist, dass die WG bei der Übernehmerin der KSt unterliegen (dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.07 und 08), das inländische Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der übertragenen WG weder ausgeschlossen noch beschränkt wird (dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.09) und neben den Gesellschaftsrechten keine weitere Gegenleistung gewährt wird (dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.10 i.V.m. 03.21 bis 03.24).

Hinweis (Abwärtsverschmelzung mit ausländischen Anteilseignern):

Ist der gemeine Wert der Sachgesamtheit geringer als die Summe der Buchwerte (Zwischenwerte) der übergehenden WG, ist ein Ansatz zum Buchwert (Zwischenwert) ausgeschlossen (gemeiner Wert des gesamten Betriebs der Körperschaft als Obergrenze der Bewertung). Es kommt zu einem Übertragungsverlust (krit. hierzu s. Zimmermann, Ubg 2018, 17; siehe Hinweis zu § 3 UmwStG, vgl. 2.2.2).

Zum Begriff des Zwischenwertansatzes gelten die Ausführungen zu § 3 UmwStG (s.o.) entsprechend (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.11 i.V.m. Rn. 03.25).

Hat die übertragende Körperschaft in ihrem BV Anteile an der Übernehmerin, sind Teilwertabschreibungen, § 6b EStG-Rücklagen und ähnliche Abzüge rückgängig zu machen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Der Buchwert der Anteile an der Übernehmerin ist nämlich um diese Abschreibungen und Abzüge zu erhöhen (höchstens jedoch der gemeine Wert der Anteile). Der sich hieraus ergebende Gewinn ist nicht gem. § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei (§ 11 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).

4.2. Ausübung des Bewertungswahlrechts

Das Antragsrecht auf Minderbewertung unterhalb des gemeinen Werts gem. § 11 Abs. 2 UmwStG steht (nur) der der übertragenden Körperschaft zu und ist ein autonomes rein steuerliches Wahlrecht. Die übertragende Körperschaft soll nach Verwaltungsauffassung auch dann antragsberechtigt sein, wenn zum übergehenden Vermögen die (Mitunternehmer-)Beteiligung an einer PersGes gehört (dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.12. i.V.m. 03.27). Eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gibt es nicht (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.05). Eine Bewertung oberhalb des Buchwerts bietet (in Gestalt eines Zwischenwerts) die gezielte Möglichkeit der Verlustnutzung (noch) bei der übertragenden Körperschaft. Denn im Fall der Verschmelzung ab Inkrafttreten des SEStEG ist der Übergang von Verlustvorträgen auf die Übernehmerin ausgeschlossen. Der (formfreie, inhaltlich bestimmte und bedingungsfeindliche) Antrag auf Ansatz eines Buch- oder Zwischenwerts ist von der übertragenden Körperschaft bzw. von deren Gesamtrechtsnachfolgerin i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz (bei dem nach den §§ 20, 26 ggf. 27 AO für die Überträgerin zuständigen FA; dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.12 i.V.m. 03.27) zu stellen. Als Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 11 UmwStG gilt nach Verwaltungsauffassung auch die ausdrückliche und unwiderrufliche Erklärung, dass die (»reguläre«) Steuerbilanz i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG auf den Verschmelzungsstichtag gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll, wenn diese Bilanz der steuerlichen Schlussbilanz entspricht. In dieser Erklärung wird zugleich ein konkludent gestellter Antrag auf Ansatz des Buchwerts gesehen (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.02 i.V.m. 03.01 mit Erleichterungen zur Antragstellung in Rn. S.02 für Umwandlungen mit Bilanzeinreichung bis zum 31.12.2011). S.a. Hinweis oben zur Ausübung des Bewertungswahlrechts auf Minderbewertung.

4.3. Bewertung durch die übernehmende Körperschaft

Die Übernehmerin hat in der Steuerbilanz die Bewertungsansätze der übertragenden Körperschaft aus der steuerlichen Schlussbilanz auf den Verschmelzungsstichtag zu übernehmen (§ 12 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG). Es besteht eine zwingende steuerliche Werteverknüpfung, die unabhängig von ggf. höheren Wertansätzen in der Handelsbilanz der Übernehmerin ist (§ 24 UmwG ermöglicht eine handelsrechtliche Höherbewertung in der Eröffnungs-/Übernahmebilanz). § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG stellt insoweit eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes des Handelsrechts für das Steuerrecht dar.

Bei Verschmelzungen ab Inkrafttreten des SEStEG kommt es zu einer zwingenden Übernahme der Werte aus der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft (§ 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Die Werteverknüpfung gilt auch für z.B. Rechnungsabgrenzungs- und Sammelposten sowie für WG, die in der steuerlichen Schlussbilanz entgegen den Regeln des § 5 EStG angesetzt worden sind (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 12.02 und 12.04 i.V.m. 04.01 und 04.16). Weiterhin erfolgt in den Fällen der Aufwärtsverschmelzung einer Tochter- auf ihre Muttergesellschaft gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG die Nachversteuerung gewinnwirksam vorgenommener § 6b EStG-Rücklagen und ähnlicher Abzüge auf die Beteiligung an der Tochtergesellschaft (sog. Beteiligungskorrekturgewinn). Denn die Anteile an der übertragenden Tochtergesellschaft sind mindestens mit dem Buchwert, erhöht um in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommene Abschreibungen auf die Beteiligung sowie erhöht um steuerwirksame Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, anzusetzen (erweiterte Wertaufholung). Liegt der gemeine Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft unter dem Buchwert, muss vor der Verschmelzung eine Abstockung der Anteile vorgenommen werden (Beteiligungskorrekturverlust). Der Beteiligungskorrekturverlust gehört nicht zum Übernahmeergebnis (s. oben); er unterliegt daher den allgemeinen Regeln (d.h. auch § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG; BFH vom 30.7.2014, BStBl II 2015, 199; s. Helios/Philipp, DB 2014, 2923).

Handels- und steuerrechtliche Bewertungsansätze können gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG n.F. unterschiedlich erfolgen. Ein in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers entgegen § 5 EStG angesetztes WG (Stichwort: übernommene Verpflichtungen mit steuerlichen Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten) soll nach Verwaltungsauffassung in der Folgezeit unter Anwendung des § 5 EStG ertragswirksam aufgelöst werden (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 12.04 i.V.m. 04.16); ein in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG anzusetzender originärer Geschäfts- oder Firmenwert der übertragenden Körperschaft wird vom übernehmenden Rechtsträger aufgrund der Umwandlung angeschafft und daher wie ein erworbener Firmenwert in der Folgezeit abgeschrieben (weitergehend dazu s.o. unter den Ausführungen zu § 4 Abs. 1 UmwStG zur Verschmelzung einer Körperschaft auf eine PersGes mit steuerlichem Hinweis auf gesetzliche Änderung bei Verpflichtungsübernahmen gem. § 5 Abs. 7 EStG i.d.F. AIFM-StAnpG in nach dem 28.11.2013 endenden Wj.).

5. Spaltung von Körperschaften (§§ 15, 16 UmwStG)

Geht durch Aufspaltung, Abspaltung oder Teilübertragung Vermögen in der Form eines Teilbetriebs von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft (bzw. PersGes) über (und gehört im Fall der Abspaltung oder Teilübertragung das zurückbleibende Vermögen ebenfalls zu einem Teilbetrieb; sog. doppeltes Teilbetriebserfordernis gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.01; BFH vom 25.9.2018, I B 11/18, BFH/NV 2019, 56), sind die Vorschriften über die Verschmelzung von Körperschaften (§§ 11 bis 13 UmwStG) uneingeschränkt entsprechend anzuwenden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Daher gelten hinsichtlich der Ausübung des Bewertungswahlrechts die obigen Ausführungen (vgl. 4).

Hieraus folgt, dass die Möglichkeit der Übertragung des Vermögens zum Buch- oder Zwischenwert gem. § 11 Abs. 2 UmwStG (bzw. § 3 Abs. 2 UmwStG) dann besteht, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG (doppelte Nur-Teilbetriebsvoraussetzung) erfüllt sind und keine der Missbrauchsregelungen gem. § 15 Abs. 2 UmwStG (ggf. i.V.m. § 16 Satz 1 UmwStG) greifen. Fehlt es an dem Teilbetriebserfordernis gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, gilt (zwingend) die Regelbewertung gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 UmwStG zum gemeinen Wert (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.12).

Das Bewertungswahlrecht (auf Minderbewertung zum Buchwert oder Zwischenwert) wird (ggf. rückwirkend) ausgeschlossen, wenn die objektiven (Missbrauchsverhinderungs-)Tatbestände des § 15 Abs. 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG (Bildung von Teilbetrieben durch vorbereitende Maßnahmen oder nachgeschaltete Veräußerungsvorgänge) erfüllt werden (z.B. BFH vom 3.8.2005, BStBl II 2006, 391 und FinMin Brandenburg vom 16.7.2014, DB 2014, 2257 zur sog. Nachspaltungsveräußerungssperre gem. § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG). Nach Auffassung des BFH sei § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG kein eigenständiger, von § 15 Abs. 2 Satz 4 losgelöster Ausschlussgrund. Hierin sei vielmehr nur die Grundlage für die Vermutung von § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG zu sehen; es handele sich um eine einheitliche Missbrauchsvermeidungsregelung (BFH vom 11.8.2021, I R 39/18, BFH/NV 2022, 297; gegen Verwaltungsauffassung: Fin-Min Brandenburg Erlass vom 16.7.2014, DB 2014, 2257 und FinBeh Hamburg Erlass vom 13.4.2015, DB 2015, 1134; ebenso Klaproth, Der Konzern 2017, 443; dazu auch s. Bumiller, NWB 2019, 1738 und Peetz, GmbHR 2020, 467).

Hinweis 1 (Rechtskonformität der Nachspaltungsveräußerungssperre):

Hinweis 2 (geplante gesetzliche Änderung der Nachspaltungsveräußerungssperre ab 2023):

Erfolgt ein Vermögensübergang in Gestalt von Teilbetrieben von einer Körperschaft auf eine PersGes, sind die §§ 3 ff. UmwStG entsprechend anzuwenden (§ 16 Satz 1 UmwStG). Folglich gelten hinsichtlich der Ausübung des Bewertungswahlrechts die Ausführungen unter 2. Die Einschränkungen des Bewertungswahlrechts bei Vorliegen der Missbrauchsregeln des § 15 UmwStG sind auch bei der Spaltung auf eine PersGes zu berücksichtigen (§ 16 Satz 1 UmwStG i.V.m. § 15 Abs. 2 UmwStG).

6. Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft

6.1. Bewertungswahlrecht bei Einbringung eines (Teil-)Betriebs in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft (§ 20 Abs. 1 UmwStG)

6.1.1. Umfang des Bewertungswahlrechts

Die übernehmende Gesellschaft hat grundsätzlich den gemeinen Wert des eingebrachten Vermögens anzusetzen (Regelbewertung, § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG); dazu gehören die gemeinen Werte der aktivierten und passivierten WG, die Auflösung steuerfreier Rücklagen und (nach herrschender Auffassung, obwohl im Gesetz nicht ausdrücklich angeführt, anders bei §§ 3 Abs. 1, 11 Abs. 1 UmwStG) auch selbst geschaffene immaterielle WG einschließlich des originären Geschäfts-/Firmenwerts (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 23.17; nach Auffassung der FinVerw gehören hierzu auch stille Lasten, für die nach § 5 EStG ansonsten ein Passivierungsverbot besteht, BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.20 Satz 2). Für Pensionsrückstellungen gilt allerdings zwingend der (Teil-)Wert gem. § 6a EStG (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG).

Der gemeine Wert der eingebrachten WG ist zugleich die Obergrenze des Bewertungsansatzes. Ist also der gemeine Wert der eingebrachten Sachgesamtheit niedriger als die Summe seiner Buchwerte, ist der antragsgemäße Ansatz der höheren Buchwerte gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ausgeschlossen (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.18 i.V.m. Rn. 03.12; siehe aber Hinweis zu § 3 UmwStG, vgl. 2.2).

Nur auf (wirksamen) Antrag kann der (niedrigere) Buchwert oder ein Zwischenwert gewählt werden, wenn und insoweit beim eingebrachten BV kein negatives Kapital besteht, die WG bei der Übernehmerin der KSt unterliegen und das inländische Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der übertragenen WG weder ausgeschlossen noch beschränkt wird (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UmwStG; Antrag auf Minderbewertung unter Beachtung von Entstrickungsgrundsätzen). Für ab 2015 beschlossene Einbringungssachverhalte ist eine Buchwerteinbringung zusätzlich ausgeschlossen, wenn neben den neuen Anteilen an der Übernehmerin sonstige Gegenleistungen gewährt werden und soweit der gemeine Wert der Zusatzleistungen die in § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG i.d.F. des StÄndG 2015 enthaltenen Wertgrenzen übersteigen (bei Einbringungen bis 31.12.2014 wurde die Buchwertfortführung erst dann eingeschränkt, wenn die Zusatzleistung höher als der Gesamt-Buchwert der Sacheinlage war, § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG a.F.).

Hinweis (fehlende Stundung der Steuer auf den Einbringungsgewinn bei Auslandssachverhalten):

Der Buchwert bestimmt sich wie im bisherigen Recht (nunmehr gesetzlich definiert, s. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG). Danach ist »Buchwert« der sich nach den (allgemeinen) steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften für das eingebrachte BV ergebende Wert. Die (insbes. nach § 6 EStG) auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (noch) vorzunehmenden Abzinsungen, Teilwertabschreibungen, Wertaufholungen oder Rückstellungsauflösungen betreffen folglich (noch) den laufenden Gewinn des letzten Wj. des Einbringenden.

Hinweis 1 (Auflösung von Rücklagen/Rückstellungen):

Hinweis 2 (Buchwert eines Mitunternehmeranteils):

Beim Zwischenwertansatz sind – abweichend von der bisherigen sog. Stufentheorie – die auf Antrag aufzudeckenden stillen Reserven nach einem gleichmäßigen Maßstab einheitlich und gleichberechtigt auf alle bilanzierten und nicht bilanzierten selbst geschaffenen WG (inkl. des originären Geschäfts- und Firmenwerts) und steuerfreien Rücklagen zu verteilen (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 23.14 i.V.m. Rn. 03.25 und 03.26). Auch bei einem Buchwert- oder Zwischenwertansatz sind Pensionsrückstellungen zwingend nach § 6a EStG zu bewerten (Dötsch u.a., KSt, Rn. 206 zu § 20 UmwStG). Für Zwecke eines Zwischenwertansatzes sind folglich – auch wenn die antragsgemäß aufzudeckenden stillen Reserven weitaus niedriger als die stillen Reserven des aktivierten Anlagevermögens sind – in jedem Fall die selbst geschaffenen immateriellen WG (Erfindungen, Marken, Kundenkartei, Firmenwert, etc.) und auch stillen Lasten (s.o.) zu ermitteln (häufig wird eine Unternehmensbewertung erforderlich sein). Als Übergangsregelung kann die Aufstockung der stillen Reserven noch nach der sog. Stufentheorie erfolgen, wenn der Umwandlungsbeschluss oder Einbringungsvertrag bis zum 31.12.2011 erfolgt bzw. geschlossen worden ist (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. S.03).

Wird durch die Einbringung ein inländisches Besteuerungsrecht für WG bei der Übernehmerin erstmals begründet, werden diese WG zwingend mit dem gemeinen Wert angesetzt (unabhängig von der Ausübung eines Bewertungsantrags für die Sacheinlage im Übrigen; das UmwStG enthält hierzu keine Regelung; h.A. dazu s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 228 zu § 20 UmwStG).

6.1.2. Bedeutung des Bewertungswahlrechts

Zunächst entscheidet der Wertansatz der übernommenen WG bei der Übernehmerin über die weitere steuerliche Behandlung des einbringungsbedingt erworbenen Vermögens und ggf. über die Verwertung eines eigenen Verlustvortrags:

• Durch den Bewertungsansatz werden die Grundlagen für die Gewinnermittlung der übernehmenden KapGes/Genossenschaft zur Bestimmung ihres körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens gelegt. Übernimmt die KapGes/Genossenschaft z.B. die Buchwerte, muss sie bei einer Veräußerung der WG (oder anderen Realisationstatbeständen) deren stille Reserven versteuern.

• Die Bewertung der eingebrachten WG ist auch maßgeblich für die Frage, ob die Übernehmerin Bewertungswahlrechte, Abschreibungsmethoden, Besitz- und Verbleibenszeiten etc. fortführen bzw. anrechnen kann und ob und inwieweit sie an Zuschreibungs- oder Wertaufholungsverpflichtungen des Einbringenden gebunden ist (entsprechende Regelungen in § 23 Abs. 1, 3 und 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG).

• Der Bewertungsansatz der eingebrachten WG führt in dieser Höhe (d.h. Buchwert, Zwischenwert oder gemeiner Wert der Sacheinlage ggf. abzüglich sonstiger Gegenleistungen) zu einer Einlage bei der aufnehmenden Körperschaft i.S.d. § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 KStG (sog. Sanierungsklausel; OFD NRW vom 20.12.2018, Der Konzern 2019, 101 unter III.1) und entscheidet somit über die Verwertung des Verlustabzugs bei der KSt der Übernehmerin im Fall eines schädlichen Anteilseignerwechsels. Hat die Übernehmerin einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag (§ 8d KStG), geht dieser unter, wenn die Einbringung zum Buchwert oder Zwischenwert erfolgt (§ 8d Abs. 2 Satz 2 Nr. 6 KStG).

Gleichzeitig hat die Ausübung des Bewertungswahlrechts durch die Übernehmerin aufgrund einer Werteverknüpfung (§ 20 Abs. 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG) unmittelbare Auswirkungen auf die steuerlichen Verhältnisse des Einbringenden. Der konkrete Ansatz des Sacheinlagegegenstands bei der Übernehmerin

• bestimmt den Veräußerungspreis für das eingebrachte Vermögen für den Einbringenden; ein Wertansatz oberhalb des Buchwerts führt folglich zur Aufdeckung stiller Reserven und somit (ggf.) zu einem Einbringungsgewinn, der von der einbringenden Person zu versteuern ist, und

• fingiert zugleich die Anschaffungskosten für die erhaltenen neuen Anteile an der Übernehmerin (und damit Umfang der Steuerverstrickung in den Anteilen und die Höhe des späteren Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG bzw. der rückwirkenden Besteuerung eines Einbringungsgewinns gem. § 22 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG durch Entstehung sog. sperrfristverhafteter Anteile bei Einbringung unterhalb des gemeinen Werts),

• bei einer Einbringung unterhalb des gemeinen Werts wird für den Einbringenden eine Nachweispflicht für einen Zeitraum von sieben Jahren ab der Einbringung über die steuerliche Zurechnung der erhaltenen Anteile begründet (§ 22 Abs. 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG; die Nichtbeachtung führt zu einem rückwirkenden Einbringungsgewinn),

• bei einer Einbringung zum Buchwert werden bestimmte Verbleibens- oder Sperrfristen im eingebrachten BV nicht verletzt (wohingegen eine Einbringung unter Aufdeckung stiller Reserven beim Zwischenwertansatz und Ansatz des gemeinen Werts »sperrfristverletzend« ist; dazu s. Übersicht bei Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Tz. 242).

6.1.3. Einschränkungen des Bewertungswahlrechts

Das Antragsrecht auf Minderbewertung gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG unterhalb des gemeinen Werts unterliegt bei gewissen Sachverhalten gesetzlichen Einschränkungen. Diese Vorbehalte beim Bewertungsansatz ergeben sich aus der Grundsystematik der §§ 20 ff. UmwStG und der Sicherstellung des inländischen Besteuerungsrechts:

• Negatives Netto-Betriebsvermögen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG): Übersteigen die Passivposten des eingebrachten BV die Aktivposten in der Steuerbilanz (negatives Kapital), hat die Übernehmerin das BV mindestens mit 0 € anzusetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Eine Buchwertfortführung ist in diesem Fall ausgeschlossen. Die übernehmende KapGes/Genossenschaft muss die stillen Reserven demnach soweit aufdecken, dass die Aktivposten den Passivposten entsprechen; darüber hinaus besteht noch bis zur Bewertungsobergrenze (Teilwert bzw. gemeiner Wert) ein Wahl-/Antragsrecht auf Zwischenwertansatz. Maßgebend sind die Steuerbilanzwerte zum steuerlichen Einbringungsstichtag (dies ist bei einer Sacheinlage mit Rückwirkung der rückbezogene steuerliche Übertragungsstichtag gem. § 20 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 6 UmwStG). Zu Spezialfragen, z.B. wie Auslands-BV einzurechnen ist, s. Patt, GmbH-StB 2015, 171.

  Hinweis:

  Die Einschränkung der Bewertung bei negativem Kapitalkonto wird – sowohl für Inlands- als auch Auslandsfälle – als nicht mit der EG-Fusionsrichtlinie vereinbar angesehen. Daraus folge eine Nichtanwendung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG i.d.F. ab SEStEG und eine Buchwertfortführung auch in diesen Sachverhalten (Hageböke/Stangl, FR 2021, 680).

  Nach Auffassung der Verwaltung soll in bestimmten Fällen der rückwirkenden Einbringung sich eine Einschränkung der Buchwertfortführung ergeben, wenn in dem Zeitraum zwischen dem rückbezogenen Übertragungsstichtag und der Eintragung der Einbringungsmaßnahme im öffentlichen Register Entnahmen aus dem BV getätigt werden (dies gilt für Einbringungen gem. § 20 UmwStG gleichermaßen). Es komme zu einer Buchwertaufstockung, wenn ohne Aufdeckung stiller Reserven das zum Übertragungsstichtag vorhandene BV durch Entnahmen im Rückbezugszeitraum (ggf. saldiert mit dem Wert der Einlagen im Rückbezugszeitraum) negativ würde (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.19). Der BFH hat die Verwaltungsanweisung für Einbringungssachverhalte nach dem UmwStG a.F. zurückgewiesen. Danach beinhalte § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 nach seinem Wortlaut lediglich eine Korrektur der sich nach § 20 Abs. 4 UmwStG 2002 ergebenden Anteilsanschaffungskosten, nicht hingegen die Vorgabe eines »Mindestansatzes« des eingebrachten BV (BFH vom 7.3.2018, I R 12/16, BFH/NV 2018, 1063; dazu Weiss, EStB 2018, 277). Sind die Entnahmen im Rückbezugszeitraum höher als der (Netto-)Buchwert des eingebrachten Vermögens zum Einbringungsstichtag, führt diese Beurteilung zu negativen Anschaffungskosten der aus der Sacheinlage erworbenen Anteile (s. Kaminski, Stbg 2020, 63). Aufgrund der insoweit unveränderten Gesetzessystematik in § 20 UmwStG dürfte die BFH-Entscheidung auch für das geltende Recht maßgebend sein. Das FG Münster hat die Auffassung des BFH in zwei Urteilen bestätigt (FG Münster vom 17.5.2023, 9 K 935/21 K, EFG 2023, 1504 und 9 K 1242/21 K, EFG 2023, 1497) und die Revision zugelassen, die indes von der Finanzverwaltung nicht eingelegt wurde. Die weitere Reaktion der Verwaltung bzw. des Gesetzgebers bleibt abzuwarten (vgl. dazu auch Bernhagen, DStRK 2023, 285). Vgl. zu dieser Thematik auch FG Berlin-Brandenburg vom 30.3.2023, 17 K 6063/22, das keine Gründe für eine Revisionszulassung gesehen hat.

• Einbringung mit sonstigen Gegenleistungen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG): Werden als Gegenleistung für die Sacheinlage an den Einbringenden auch andere WG (z.B. Darlehensforderungen, stille Beteiligungen, Barabfindungen, Sachwerte) neben den neuen Anteilen gewährt (sonstige Gegenleistungen), kann dies zu Bewertungseinschränkungen führen. Bei bis zum 31.12.2014 beschlossenen Einbringungen ist das eingebrachte Vermögen mindestens mit dem gemeinen Wert/Teilwert der anderen WG anzusetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG a.F. bzw. § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Der gemeine Wert/Teilwert der sonstigen WG bedeutet also die Untergrenze des Wertansatzes für die Sacheinlage. Erreicht der Wert der »anderen Wirtschaftsgüter« maximal den Buchwert des eingebrachten (Teil-)Betriebs, bleibt das Bewertungswahlrecht des § 20 Abs. 2 UmwStG folglich unberührt (»steuerfreier Buchwertverkauf«; dazu s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 219 ff. zu § 20 UmwStG). Für nach dem 31.12.2014 beschlossene Einbringungssachverhalte gelten gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 und Satz 4 UmwStG i.V.m. § 27 Abs. 14 UmwStG i.d.F. des StÄndG 2015 neue Regelungen. Hier sind die für eine Buchwertfortführung »unschädlichen« sonstigen Gegenleistungen weiter eingeschränkt worden. Danach ist eine Buchwerteinbringung nur noch zulässig, soweit der Wert der sonstigen Gegenleistung nicht mehr beträgt als 25 % des Buchwerts des eingebrachten BV oder 500 000 €, höchstens jedoch den Buchwert des Einbringungsgegenstands (dazu s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 224 ff. zu § 20 UmwStG).

• Auf Antrag ist eine Einbringung zum Buchwert auch dann zulässig, wenn für die erhaltenen Anteile an der Übernehmerin überhaupt kein inländisches Besteuerungsrecht besteht, weil der Einbringende gem. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst a UmwStG i.d.F. des SEStEG/i.d.F. des KöMoG im ausländischen EU-/EWR-Bereich ansässig ist (allerdings kommt es zu einem nachträglichen – noch im Inland stpfl. – Einbringungsgewinn, wenn die erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren z.B. veräußert werden, denn bei Buchwerteinbringung entstehen sog. sperrfristverhaftete Anteile, deren Veräußerung nachträglich zu einem Gewinn aus der Einbringung führen [im Einzelnen s. § 22 Abs. 1 UmwStG]). Ist der Einbringende jedoch außerhalb des EU-/EWR-Bereichs ansässig (Drittstaat), kommt § 20 UmwStG von vornherein nicht zur Anwendung, wenn die Bundesrepublik Deutschland kein unbeschränktes Besteuerungsrecht an den stillen Reserven der aus der Einbringung erhaltenen Anteile hat. Diese Regelung wird als Verstoß gegen primäres EU-Recht angesehen (z.B. Jacobsen, DStZ 2021, 490; Hageböke/Stangl, Ubg 2021, 242; ebenso s. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Tz. 6a).

• Einbringung mit Verlust oder Beschränkung von Besteuerungsrechten : In den Fällen der Einbringungssachverhalte nach § 20 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG und der hiermit eingeführten »Europäisierung« der Sacheinlagen ist eine Bewertung unterhalb der gemeinen Werte nur dann zulässig, wenn und soweit eine Besteuerung der eingebrachten WG mit Körperschaftsteuer bei der Übernehmerin sichergestellt ist (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG; dazu BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.19) und wenn und soweit das inländische Besteuerungsrecht hinsichtlich der stillen Reserven der eingebrachten WG weder ausgeschlossen noch beschränkt wird (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG, geht anderen Entstrickungsregelungen in Einzelsteuergesetzen vor; dazu BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.19). Dies gilt hinsichtlich der KSt; ein Besteuerungsrecht bei der GewSt ist hingegen irrelevant (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.19 i.V.m. Rn. 03.17). Der Ansatz mit dem gemeinen Wert gilt nur für die konkreten WG der Sacheinlage, bei denen das inländische Besteuerungsrecht eingeschränkt wird (z.B. Auslandsvermögen); im Übrigen ist ein Antrag auf Ansatz der Buchwerte oder Zwischenwerte zulässig.

6.1.4. Ausübung des Bewertungswahlrechts

6.1.4.1. Antragsabhängige Bewertung

Das Bewertungswahlrecht steht – anders als bei den Umwandlungen nach §§ 3–19 UmwStG – nur der aufnehmenden KapGes (oder Genossenschaft) zu (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG).

Hinweis:

Das Bewertungswahlrecht des § 20 Abs. 2 UmwStG (Grundsatz: gemeiner Wert; abweichender Antrag auf Minderbewertung in bestimmten Fällen möglich) ist ein autonomes rein steuerliches Wahlrecht. Eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gibt es nicht. Dies gilt auch für nachfolgende Bilanzstichtage (einhellige Meinung; grundsätzlich ebenso s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.20). Nach Auffassung der FinVerw enthalte die Steuerbilanz der Übernehmerin, in der die eingebrachten WG erstmals anzusetzen sind, im Fall eines Wertansatzes oberhalb des Buchwerts eigenständige steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.20 i.V.m. 03.04), sodass die steuerlichen Passivierungsverbote des § 5 EStG nicht gelten sollen. Nach dieser Sichtweise sollen dann zu den dem Einbringungszeitpunkt folgenden Bilanzstichtagen die entgegen den Grundsätzen des § 5 EStG angesetzten WG erfolgswirksam aufgelöst werden (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.20 i.V.m. 04.16; m.E. unzutreffend s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 206a zu § 20 UmwStG; ebenso s.o. Ausführungen zur Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft). Bei Verpflichtungen, die beim Einbringenden einem Ansatzverbot oder einer Ansatzbeschränkung unterlegen haben, sind in der Bilanz der Übernehmerin für Wj., die nach dem 28.11.2013 enden, die Regelungen des § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 7 EStG anzuwenden (d.h. Auflösung der Schulden/Rückstellungen mit der Möglichkeit die Gewinnauswirkung auf 15 Jahre zu strecken). Ob die Einbringung vor dem 28.11.2013 erfolgte und ob beim Einbringenden § 4f EStG Anwendung findet, ist irrelevant.

Ab dem VZ 2009 ist mit Neufassung des § 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG die bis dahin festgeschriebene sog. umgekehrte Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.) aufgegeben worden. Fortan können Wahlrechte, die nur steuerlich bestehen, unabhängig von handelsrechtlichen Bewertungsansätzen ausgeübt werden und Wahlrechte, die sowohl handelsrechtlich und steuerlich bestehen, unterschiedlich bestimmt werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2, § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des BilMoG). Fraglich ist, ob die nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG n.F. erforderlichen Verzeichnisse bei abweichenden Bewertungsansätzen auch bei der Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG zu führen sind. Dies wird von der FinVerw verneint (BMF vom 12.3.2010, BStBl I 2010, 239 Tz. 19).

Die Wertabweichungen zwischen Steuerbilanz und Handelsbilanz können durch Einstellung eines steuerlichen Korrekturpostens ausgeglichen werden; eine Verpflichtung für einen solchen Korrekturposten gibt es nicht, die Bildung kann jedoch zweckmäßig sein (Beispiel s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.20). Dieser Korrektur- oder Ausgleichsposten ist kein WG; er nimmt am steuerlichen Betriebsvermögensvergleich nicht teil, weil er bloß eine technische Darstellung zum Abgleich der Bilanzen ist. Diese Rechengröße »verbraucht« sich (einkommensneutral) z.B. durch Abschreibung derjenigen WG, die wertmäßig unterschiedlich angesetzt worden sind oder durch Veräußerung dieser WG.

Hinweis:

Der (formfreie, inhaltlich bestimmte und bedingungsfeindliche) Antrag auf Ansatz eines Buch- oder Zwischenwerts kann nur von der übernehmenden KapGes bzw. Genossenschaft gestellt werden und ist befristet. Der Antrag auf Bewertung unterhalb des gemeinen Werts ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz (bei dem örtlich zuständigen FA) zu stellen (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG; dazu s. auch Pyszka, DStR 2013, 693). Nach diesem Zeitpunkt (d.h. verspätet) gestellte Anträge sind unbeachtlich (d.h. es greift die Regelbewertung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert).

Hinweis 1 (Befristung, steuerliche Schlussbilanz):

Hinweis 2 (Bewertungsstichtag):

Aus dem Antrag muss sich ergeben, ob die eingebrachten WG und Schulden mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt worden sind; für die Fälle des Zwischenwertansatzes muss ausdrücklich angegeben werden, in welcher Höhe oder zu welchem Prozentsatz die stillen Reserven aufgedeckt wurden. Ergibt sich dies nicht zweifelsfrei, sind für die Auslegung des Antrags die allgemeinen zivilrechtlichen Auslegungsgrundsätze anzuwenden (zu den Rahmenbedingungen der Antragstellung s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.21 bis 20.24). Ist der Antrag zu unbestimmt, gilt wie bei der verspäteten Antragstellung die Regelbewertung gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG (mit dem gemeinen Wert). Siehe auch Hinweis oben zur Ausübung des Bewertungswahlrechts auf Minderbewertung bei § 3 UmwStG.

6.2. Bewertungswahlrecht bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 1 UmwStG)

Zum Buchwert eines Mitunternehmeranteils gehört auch das positive wie negative (Ergänzungs-)Kapital aus einer Ergänzungsbilanz und das (Sonder-)Kapital aus der → Sonderbilanz, wenn und soweit das Sonderbetriebsvermögen von der Einbringung erfasst wird.

Wird ein Mitunternehmeranteil in eine KapGes/Genossenschaft eingebracht und übernimmt die aufnehmende KapGes/Genossenschaft die Mitunternehmerstellung des Einbringenden (in der weiter bestehenden PersGes), ist strittig, wem das Antragsrecht auf Minderbewertung zusteht. Der eingebrachte Mitunternehmeranteil wird zwar als begünstigter Einbringungsgegenstand angesehen, steuerrechtlich stellt dieser jedoch kein bewertbares WG dar. Würde der übernehmenden KapGes/Genossenschaft das Bewertungswahlrecht zustehen, müsste sodann ein anderer Rechtsträger (in Form der PersGes) die entsprechende Bewertung der WG (fremdbestimmt) umsetzen. Zu beachten ist indes, dass § 20 Abs. 2 UmwStG einen Antrag der übernehmenden Gesellschaft voraussetzt. Nach Auffassung der FinVerw sowie der herrschenden Meinung im Schrifttum sei der Antrag durch die übernehmende Gesellschaft zu stellen und die Mitunternehmerschaft habe den entsprechenden Wert im Rahmen einer Ergänzungsbilanz für die übernehmende Gesellschaft zu berücksichtigen (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.22). A.A. s. Patt in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Rn. 209c zu § 20 UmwStG.

6.3. Bewertungswahlrecht bei Einbringung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 21 UmwStG i.d.F. des SEStEG)

Der Anteilstausch durch Einbringung von Beteiligungen an KapGes oder Genossenschaften in eine im Inland oder dem ausländischen EU-/EWR-Bereich ansässige KapGes (→ Kapitalgesellschaften) oder Genossenschaft ist im geltenden Umwandlungssteuerrecht in einer eigenständigen Vorschrift (§ 21 UmwStG) geregelt. Die Bewertung des Anteilstauschs ergibt sich ausschließlich aus § 21 Abs. 1 und 2 UmwStG (§ 50i EStG ist nicht anwendbar, vgl. 1.2). Die übernehmende KapGes/Genossenschaft hat die eingebrachten Anteile grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG; eine Schätzung nach dem sog. Stuttgarter Verfahren ist nicht zulässig; § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG i.d.F. des SEStEG; die Wertermittlung erfolgt nach den Ertragsaussichten der KapGes oder nach einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Bewertungsmethode mit dem Substanzwert als Untergrenze; § 11 Abs. 2 Sätze 2 ff. BewG i.d.F. des ErbStRG; auf Antrag des Stpfl. kann der gemeine Wert auch unter Anwendung des »vereinfachten Ertragswertverfahrens« i.S.d. §§ 199 ff. BewG bestimmt werden, wenn dieses im tatsächlichen Einzelfall nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt; BMF vom 22.9.2011, BStBl I 2011, 859). Nur beim qualifizierten Anteilstausch (d.h. der Einbringung mehrheitsvermittelnder Anteile an KapGes oder Genossenschaften, § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UmwStG) ohne schädliche sonstige Gegenleistung (s. § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwStG) ergibt sich ein Bewertungswahlrecht der übernehmenden Gesellschaft aus § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Auf ausdrücklichen Antrag der Übernehmerin kann gem. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG der Buchwert/können die Anschaffungskosten (bei Anteilen im PV) oder ein Zwischenwert gewählt werden.

Hinweis 1 (Buchwert/Anschaffungskosten der Anteile):

Hinweis 2 (Bewertungsstichtag):

Eine Maßgeblichkeit des Bewertungsansatzes in der Handelsbilanz der übernehmenden Gesellschaft für die steuerliche Wahlrechtsausübung besteht nicht (wie bei § 20 UmwStG; s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 21.11). Der Antrag auf Ansatz des Buchwerts/der Anschaffungskosten ist für nach dem 31.12.2014 beschlossene Anteilstauschvorgänge neu geregelt worden (§ 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und Satz 4 UmwStG i.V.m. § 27 Abs. 14 UmwStG i.d.F. des StÄndG 2015). Danach ist eine Buchwert-/Anschaffungskosteneinbringung nur noch zulässig, soweit der Wert der sonstigen Gegenleistung nicht mehr beträgt als 25 % des Buchwerts/der Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile oder 500 000 €, höchstens jedoch den Buchwert/die Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile (dazu s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 51a ff. zu § 21 UmwStG).

Der gemeine Wert der eingebrachten Anteile ist zwingend anzusetzen, wenn dieser niedriger als der Buchwert/die Anschaffungskosten ist (Obergrenzenregelung; BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 21.09; siehe aber Hinweis zu § 3 UmwStG, vgl. 2.2.2).

Der Antrag auf Minderbewertung ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz der Übernehmerin (bei dem örtlich zuständigen FA) zu stellen (§ 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Nach diesem Zeitpunkt (d.h. verspätet) gestellte Anträge sind unbeachtlich (d.h. es greift die Regelbewertung zum gemeinen Wert). Die Antragsberechtigung liegt (wie bei § 20 Abs. 2 UmwStG) nur bei der Übernehmerin.

Hinweis 1:

Hinweis 2:

Der von der Übernehmerin angesetzte Wert gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und zugleich Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (materiell-rechtliche Werteverknüpfung, § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). S.a. Hinweis oben zur Ausübung des Bewertungswahlrechts auf Minderbewertung bei § 3 UmwStG.

Bei einem Anteilstausch mit Auslandsberührung, bei dem entweder das inländische Besteuerungsrecht an den stillen Reserven der eingebrachten oder der erhaltenen Beteiligung ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) ist – unabhängig von einem Wertansatz der eingebachten Beteiligung bei der Übernehmerin – der gemeine Wert als Veräußerungspreis und zugleich Anschaffungskosten anzusetzen. Als (Rück-)Ausnahme hiervon kann der Einbringende auf Antrag den Buchwert (oder die Anschaffungskosten) der Beteiligung als Veräußerungspreis und zugleich Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile ansetzen, wenn entweder im Inland ein unbeschränktes Besteuerungsrecht für die erhaltenen Anteile besteht (Aufgabe der doppelten Buchwertverknüpfung über die Grenze, s. § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG) oder der Anteilstausch durch Art. 8 der EG-Fusionsrichtlinie »geschützt« ist (und demzufolge die stillen Reserven der erhaltenen Anteile – unabhängig von DBA-Regelungen als treaty override – besteuert werden können, s. § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG). Auf Antrag des Einbringenden bei seinem zuständigen FA ist auch ein Wert zwischen Buchwert/Anschaffungskosten und dem höheren gemeinen Wert möglich. Der Antrag ist befristet (§ 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG; spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung des Einbringenden) und inhaltlich eingeschränkt, wenn neben dem Anteilstausch dem Einbringenden »schädliche« sonstige Gegenleistungen gewährt werden (s. Nagel/Koglin, IWB 2017, 555).

Die Antragstellung kann zwar formfrei und mithin auch konkludent erfolgen. Allerdings muss diese inhaltlich hinreichend bestimmt sein, sodass Unklarheiten zu Lasten des Stpfl. gehen.

Das FG Köln hat hinsichtlich des Antragsrechts nach § 21 Abs. 2 Satz 3, 4 UmwStG bestätigt, dass eine strenge Ausschlussfrist vorliege, der Antrag aber letztmalig zusammen mit der Erklärungsabgabe erfolgen könne. Ein konkludenter Antrag sei grds. zulässig, müsse indes hinreichend eindeutig sein. In dem Urteilfall verneinte das FG Köln eine wirksame konkludente Antragsstellung, da aus dem (Nicht-)Erklärens eines Veräußerungsgewinns i.S.d. § 17 EStG in der Steuererklärung des Einbringenden keine eindeutige Antragsausübung für die Finanzbehörde ersichtlich sei (vgl. FG Köln vom 13.6.2023, 15 K 1817/21, Revision anhängig unter Az. X R 32/23).

6.4. Nachträgliche Änderung des Bewertungswahlrechts

Eine (nachträgliche) Änderung der (Steuer-)Bilanz der Übernehmerin nach Abgabe der entsprechenden Steuererklärungen im Hinblick auf eine andere Wahlrechtsausübung ist unzulässig. Die Übernehmerin kann auch mangels Beschwer nicht durch Anfechtungsklage geltend machen, die in ihrer KSt-Festsetzung zugrunde gelegten Werte des eingebrachten Vermögens seien zu hoch (BFH vom 30.9.2015, I R 77/13, BFH/NV 2016, 959). Mit Ausübung des Wahlrechts sind die Möglichkeiten eines abweichenden Bewertungsansatzes verwirkt. Insbes. sind die Regelungen zur Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) nicht anwendbar (BFH vom 15.7.1976, BStBl II 1976, 748 unter II. und BFH vom 9.4.1981, BStBl II 1981, 620; BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Rn. 20.33). Eine Bilanzänderung darf sich nur auf die Bewertung von WG des BV beziehen. Keine Bilanzänderung liegt dagegen vor, wenn die geänderte Bewertung auch für die Besteuerung anderer Stpfl. Auswirkungen hat (der Bewertungsansatz der aufnehmenden KapGes entscheidet über einen Einbringungsgewinn des Einbringenden, weil dieser Ansatz gem. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG als Veräußerungspreis des eingebrachten BV gilt). Hierbei handelt es sich um steuerlich nicht anzuerkennende, rückwirkende Sachverhaltsgestaltungen. Für Einbringungen nach §§ 20, 21 UmwStG i.d.F. des SEStEG gilt: Ein wirksam gestellter Antrag auf Minderbewertung kann wegen der steuerlichen Fremdwirkungen weder geändert noch zurückgenommen werden (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.24, beim Anteilstausch i.V.m. Rn. 21.12).

Ändern sich die Buchansätze des eingebrachten BV nachträglich (z.B. aufgrund einer Betriebsprüfung beim Einbringenden wegen Nachaktivierung, anderer Abschreibung) und hat die übernehmende Gesellschaft einen bestimmten Wertansatz »Buchwert« oder »gemeiner Wert« ausdrücklich bestimmt (z.B. in der Bilanzerläuterung)/beantragt, ist die Bilanz der Übernehmerin ebenfalls entsprechend zu berichtigen (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG). Es handelt sich hierbei nicht um die (unzulässige) Änderung des einmal von der Übernehmerin getroffenen Wahlrechts nach §§ 20 Abs. 2, 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Es stellt sich lediglich später heraus, dass die zutreffenden Wertansätze anders lauten (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.24 i.V.m. 03.30). Setzt die übernehmende Gesellschaft auf wirksamen Antrag die übergehenden WG in der steuerlichen Schlussbilanz einheitlich zum Zwischenwert an, bleiben bei nachträglich festgestellten Wertänderungen vorrangig diese Zwischenwertansätze maßgebend, sofern der Wert oberhalb des Buchwerts und unterhalb des gemeinen Werts liegt (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.24 i.V.m. 03.30).

7. Bewertungswahlrecht beim Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 25 UmwStG) und Option einer Personengesellschaft zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG)

Aufgrund des Steuersubjektwechsels bei der formwechselnden Umwandlung einer PersGes in eine KapGes und der mit der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister verbundenen Umqualifizierung von Gesamthandsvermögen in Alleineigentum bei der KapGes wird der Formwechsel in entsprechender Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG steuerlich so behandelt, als habe eine Übertragung des BV der PersGes auf die KapGes stattgefunden (§ 25 Satz 1 UmwStG). Die KapGes hat auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine steuerliche Eröffnungsbilanz zu erstellen (§ 25 Satz 2 i.V.m. § 9 Satz 2 UmwStG). In dieser (allein für steuerliche Zwecke aufzustellenden) Eröffnungsbilanz steht der KapGes unter analoger Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG das (Bewertungs-)Wahlrecht zu, das gem. der steuerlichen Übertragungsbilanz der PersGes übernommene Vermögen auf Antrag mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder dem Teilwert anzusetzen (zum »Buchwert« eines Mitunternehmeranteils vgl. 6.1.1 unter Hinweis 2). Bei der Wahlrechtsausübung kann eine Bewertung des übernommenen Vermögens nicht in Abhängigkeit einer handelsrechtlichen Bewertung erfolgen. Denn handelsrechtlich ist auf diesen Stichtag gar keine Bilanz zu erstellen. Handelsrechtlich kommt es weder zu einer Neugründung der KapGes noch zu einer Übernahme von Vermögensgegenständen; Maßgeblichkeitsgrundsätze sind daher beim steuerlichen Bewertungsansatz unbeachtlich (BFH vom 19.10.2005, BStBl II 2006, 568; die FinVerw hat ihre im sog. Umwandlungssteuererlass 1998 vertretene Gegenauffassung; BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 unter Rn. 20.30; aufgehoben, s. BMF vom 4.7.2006, BStBl I 2006, 445).

Die (vorbehaltlose) Verweisung des § 25 Satz 1 UmwStG auf die Regelungen der §§ 20 ff. UmwStG bezieht sich nicht nur auf das Bewertungswahlrecht gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG (es handelt sich nämlich um einen Rechtsgrundverweis auf den gesamten § 20 UmwStG; ständige Rspr., BFH vom 21.2.2022, I R 13/19, BFH/NV 2022, 1157 unter Rn. 20). Auch die gesetzlichen Einschränkungen der Bewertungsansätze (z.B. bei negativem Kapital oder fehlendem Besteuerungsrecht) sind folglich anzuwenden (s.o. unter 6.1.3). Da steuerlicher Gegenstand der Einbringung beim Formwechsel der einzelne Mitunternehmeranteil an der formgewechselten PersGes ist (ständige Rspr., BFH vom 21.2.2022, I R 13/19, BFH/NV 2022, 1157 unter Rn. 21 und BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212, Rn. 28), sind die Bewertungsanträge und Bewertungseinschränkungen auf den jeweiligen Mitunternehmeranteil zu beziehen. Das Bewertungswahlrecht wird für jeden Mitunternehmeranteil separat ausgeübt und kann demzufolge auch unterschiedliche Wertmaßstäbe umfassen.

Hinweis 1 (rückwirkender Formwechsel):

Hinweis 2 (Bewertungseinschränkung nach § 50i EStG):

Beim Formwechsel ab Inkrafttreten des SEStEG kann auch eine Genossenschaft neuer Rechtsträger sein. § 25 UmwStG verweist hinsichtlich des Bewertungswahlrechts auf die §§ 20 bis 23 UmwStG. Es gelten die dortigen Ausführungen entsprechend (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 25.01).

§ 25 UmwStG gilt sinngemäß auch bei der Option einer PersGes zur Körperschaftsbesteuerung gem. § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG (s. § 1a Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG i.d.F. des KöMoG). Auch hier ist wie beim »echten« Formwechsel nicht nur hinsichtlich der Steuervergünstigungen dem Grunde nach, sondern auch hinsichtlich des Bewertungswahlrechts und deren gesetzlicher Einschränkungen »auf die Anteile der jeweiligen Gesellschafter an der optierenden Gesellschaft« abzustellen; d.h. steuerliches Kapitalkonto des Mitunternehmeranteils einschließlich ggf. eines Sonderkapitals (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212, Rn. 28).

Hinweis:

Das Bewertungswahlrecht gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG kann für jeden Mitunternehmeranteil gesondert ausgeübt werden (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212, Rn. 32) und ist auf die Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag i.S.d. § 1a Abs. 2 Satz 3 KStG zu beziehen (eine Rückwirkung ist ausgeschlossen).

8. Bewertungswahlrecht bei Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)

8.1. Umfang und Einschränkungen der Bewertung

Gegenstand der Einbringung gem. § 24 Abs. 1 UmwStG ist nur eine betriebliche Sachgesamtheit; d.h. ein Betrieb, Teilbetrieb oder der gesamte Mitunternehmeranteil bzw. ein Bruchteil davon.

Ebenso wie bei der Einbringung in eine KapGes entscheidet der Bewertungsansatz bei der Übernehmerin, ob und in welcher Höhe beim Einbringenden ein Einbringungsgewinn entsteht (§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG) und mit welchen Werten die Übernehmerin bei ihrer Gewinnermittlung das eingebrachte BV fortführt (§ 24 Abs. 4 i.V.m. § 22 Abs. 1 bis 3 UmwStG).

Ab Inkrafttreten des SEStEG (13.12.2006) gilt Folgendes: Die übernehmende (nicht optierende) PersGes hat grundsätzlich den gemeinen Wert für das eingebrachte BV anzusetzen (§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG; nach herrschender Auffassung inkl. eines originären Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswerts; ebenso BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.03 i.V.m. 23.17). Für Pensionsrückstellungen gilt einzig der (Teil-)Wert gem. § 6a EStG (§ 24 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG).

Der gemeine Wert der Sacheinlage bildet zugleich die Obergrenze der Bewertung (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Ist also der gemeine Wert der eingebrachten Sachgesamtheit niedriger als die Summe seiner Buchwerte, ist der antragsgemäße Ansatz der höheren Buchwerte gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ausgeschlossen; es kommt zu einem Einbringungsverlust (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.03 i.V.m. Rn. 20.18 i.V.m. Rn. 03.12; siehe aber Hinweis zu § 3 UmwStG, vgl. 2.2.2).

Nur auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft kann abweichend hiervon der (niedrigere) Buchwert oder ein Zwischenwert gewählt werden, wenn und soweit das inländische Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der übertragenen WG weder ausgeschlossen noch beschränkt wird (§ 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG). Der Wegfall oder die Beschränkung eines vor der Einbringung bestandenen inländischen Besteuerungszugriffs bezieht sich auf die ESt/KSt der Mitunternehmer (auf eine Sicherstellung der GewSt kommt es nicht an).

Durch das StÄndG 2015 (vom 2.11.2015, BGBl I 2015, 1834) ist die Behandlung der Gewährung von sonstigen Gegenleistungen bei nach dem 31.12.2014 beschlossenen Einbringungen i.S.d. § 24 UmwStG erstmals in Form einer (weiteren) Bewertungseinschränkung gesetzlich geregelt worden (s. § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 und Satz 4 UmwStG und § 27 Abs. 14 UmwStG). Danach ist eine Buchwerteinbringung nur noch zulässig, soweit der Wert der sonstigen Gegenleistung nicht mehr beträgt als 25 % des Buchwerts des eingebrachten BV oder 500 000 €, höchstens jedoch den Buchwert des Einbringungsgegenstands (dazu s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 129 ff. zu § 24 UmwStG).

Die Einbringung von BV mit einem negativen Kapital ist zu Buchwerten möglich (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.04).

Zu den Begriffen Buchwert, Zwischenwert oder gemeiner Wert gilt das Gleiche wie bei der Sacheinlage in eine KapGes gem. § 20 UmwStG (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.03 i.V.m. Rn. 20.17 ff. und Rn. 24.13. i.V.m. Rn. 03.25 und vgl. 6.1.1).

8.2. Ausübung des Bewertungswahlrechts durch die Übernehmerin

Das Bewertungswahlrecht steht nur der aufnehmenden PersGes zu (§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG; BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.03 i.V.m. 20.18 und 20.22).

Hinweis 1 (Einflussnahme des Einbringenden bei der Bewertung):

Hinweis 2 (interpersoneller Bilanzenzusammenhang):

Bei Einbringungen nach § 24 UmwStG i.d.F. des SEStEG gilt: Das Bewertungswahlrecht des § 24 Abs. 2 UmwStG (Grundsatz und Obergrenze: gemeiner Wert; abweichender Antrag auf Minderbewertung in bestimmten Fällen möglich) ist ein autonomes rein steuerliches Wahlrecht. Eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gibt es nicht. Dies gilt auch für nachfolgende Bilanzstichtage.

Ab dem VZ 2009 ist mit Neufassung des § 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG die bis dahin festgeschriebene sog. umgekehrte Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.) aufgegeben worden. Fortan können Wahlrechte, die nur steuerlich bestehen, unabhängig von handelsrechtlichen Bewertungsansätzen ausgeübt werden und Wahlrechte, die sowohl handelsrechtlich und steuerlich bestehen, unterschiedlich bestimmt werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2, § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des BilMoG). Die nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG n.F. erforderlichen Verzeichnisse bei abweichenden Bewertungsansätzen sind bei der Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG nicht zu führen sind (BMF vom 12.3.2010, BStBl I 2010, 239 Tz. 19).

Der (formfreie, inhaltlich bestimmte und bedingungsfeindliche) Antrag auf Ansatz eines Buch- oder Zwischenwerts ist von der übernehmenden PersGes spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz (bei dem örtlich zuständigen FA) zu stellen (§ 24 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG; s. auch BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.03 letzter Absatz). Nach diesem Zeitpunkt gestellte Anträge sind unbeachtlich (d.h. es greift die Regelbewertung nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert).

Hinweis:

Aus dem Antrag muss sich ergeben, ob die eingebrachten WG und Schulden mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt worden sind; für die Fälle des Zwischenwertansatzes muss ausdrücklich angegeben werden, in welcher Höhe oder zu welchem Prozentsatz die stillen Reserven aufgedeckt wurden. Ergibt sich dies nicht zweifelsfrei, sind für die Auslegung des Antrags die allgemeinen zivilrechtlichen Auslegungsgrundsätze anzuwenden (zu den Rahmenbedingungen der Antragstellung s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.03 i.V.m. 20.21 bis 20.24). Ist der Antrag zu unbestimmt oder verspätet gestellt, greift die Regelbewertung gem. § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG (mit dem gemeinen Wert). S.a. Hinweis oben zur Ausübung des Bewertungswahlrechts bei § 3 UmwStG auf Minderbewertung.

Bei Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz der aufnehmenden PersGes sind latente Steuern zu erfassen (dazu s. Kastrup/Middendorf, BB 2010, 815; Künkele/Zwirner, DStR 2011, 2309).

Zur Möglichkeit der Darstellung eines Bewertungsansatzes zum Buchwert oder Zwischenwert durch Aufstellung von Ergänzungsbilanzen (→ Ergänzungsbilanz) s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.14 mit Darstellungsbeispiel sowohl nach der sog. Brutto- als auch der Nettomethode; weitere Beispiele: s. Breier/Horst, DB 2020, 1592 und Stenert, DStR 2020, 1776). Die Bildung von Ergänzungsbilanzen ist ausdrücklich in § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG angesprochen. Die Ergänzungsbilanz ist nicht »statisch«, sondern vielmehr (zwingend) mit dem Verbrauch der WG oder im Fall der Übertragung/Entnahme in der Zeit nach der Einbringung weiterzuentwickeln (Rspr. und h.A.: Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Rn. 183 ff. zu § 24 UmwStG m.w.N.; zu den Grundsätzen der Auflösung z.B. s. Bolk, DStR 2018, 424, Freikamp, DB 2021, 2037 und DB 2022, 212 und Niehus, StuW 2022, 22).

Zur Frage der Aufstellung einer steuerlichen Einbringungsbilanz zur Dokumentation im Fall einer Buchwertfortführung wird die Auffassung vertreten, dass bei der Übertragung eines (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils, für den die Gewinnermittlung bisher durch Einnahmen-Überschussrechnung vorgenommen wurde, ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht mehr erforderlich sei, sofern die Einbringung nach § 24 Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgt und die übernehmende Gesellschaft ihren Gewinn ebenfalls durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt (bundeseinheitlich: z.B. Verfügung der OFD Niedersachsen vom 30.6.2015, DB 2015, 1756 und FM Schleswig-Holstein, ESt-Kurz-Info vom 2.11.2017, DStR 2018, 354; weitergehende Ausführungen zu den Anforderungen an die Einnahmen-Überschussrechnung s. Verfügungen der OFD NRW vom 9.2.2016, DB 2016, 383 und OFD Niedersachsen vom 3.3.2017, DB 2017, 819).

8.3. Nachträgliche Änderung der Bewertung

Das Bewertungswahlrecht ist als ausgeübt anzusehen bzw. der Antrag auf Minderbewertung gem. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist spätestens zu stellen, wenn die aufnehmende PersGes ihre Gewinnfeststellungserklärung für das Wj. der Einbringung mit der entsprechenden Bilanz beim FA eingereicht hat (§ 24 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG).

Die aufnehmende Gesellschaft ist an das einmal von ihr ausgeübte Bewertungswahlrecht gem. § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gebunden; eine Änderung der Bilanz scheidet damit aus (BFH vom 9.4.1981, BStBl II 1981, 620 und vom 21.8.1998, BFH/NV 1999, 996). Dies gilt auch für eine Bilanzänderung der → Sonderbilanz (BFH vom 26.1.1994, BStBl II 1994, 458 am Ende und BFH vom 25.4.2006, BStBl II 2006, 847).

Ein wirksam gestellter Antrag auf Minderbewertung nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG kann wegen der steuerlichen Fremdwirkungen weder geändert noch zurückgenommen werden (wie bei der Einbringung nach § 20 UmwStG: s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.03 i.V.m. Rn. 20.24).

Zur Bilanzberichtigung s.o. unter 6.4.

9. Literaturhinweise

Zum UmwStG ab SEStEG: Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des UmwStG (Teil I und II), DB 2006, 2704 und 2763; Desens, Gemeiner Wert bei Umwandlungen, GmbHR 2007, 1202; Honert/Geimer, Aufgabe des umwandlungssteuerlichen Maßgeblichkeitsgrundsatzes durch das SEStEG, EStB 2007, 421; Prinz, SEStEG und Bilanzrecht: Wegfall des umwandlungssteuerlichen Maßgeblichkeitsprinzips, StuB 2007, 125; Volckens/Gebert, Verschmelzung von Kapitalgesellschaften – Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bei immateriellen Wirtschaftsgütern, IStR 2007, 764; Stümper, Praktikerlösung für den Antrag auf Buchwertfortführung in Umwandlungs- und Einbringungsfällen, GmbHR 2008, 1147; Teiche, Maßgeblichkeit bei Umwandlungen – trotz SEStEG?, DStR 2008, 1757; Behrens, Keine phasenverschobene Wertaufholung nach Umwandlungen, BB 2009, 318; Bogenschütz, Aktuelle Entwicklungen bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften, Ubg 2009, 604; Haritz, Bewertung im Umwandlungs- und Umwandlungssteuerrecht, Festschrift für S. Spiegelberger 2009, 674; Schwetlik, Handelsrechtlicher step-up bei Einbringungen in Organgesellschaften, GmbHR 2009, 1307; Goebel/Ungemach, Nachlaufende Maßgeblichkeit im Rahmen von Umwandlungsvorgängen – Revitalisierung eines vermeintlichen Auslaufmodells durch den Entwurf eines Umwandlungssteuererlasses?, DStZ 2010, 649; Hruschka/Hellmann, Bewertungswahlrechte bei grenzüberschreitenden Umwandlungen, DStR 2010, 1961; Schmitt/Schlossmacher, Das Antragswahlrecht im UmwStG – Am Beispiel einer Einbringung nach § 20 UmwStG, DB 2010, 522; Honert/Fleischmann, Antrag auf Buch- oder Zwischenwertansatz nach dem UmwStG – Formelle Aspekte der Antragstellung, EStB 2011, 265; Kahle/Hiller/Vogel, Bewertungswahlrechte und Bewertungsmaßstäbe im Umwandlungsfall in Handels- und Steuerbilanz, FR 2012, 789; Patt, Steuerfreier Buchwertverkauf durch Einbringung nach den §§ 20, 21 UmwStG, EStB 2012, 420; Fichtelmann, Die Rolle der Ergänzungsbilanz bei der Umwandlung einer KG in eine GmbH, GStB 2013, 28; Heidrich, Rechtsbehelfsbefugnis bei Umwandlungen, DStR 2013, 2670; Pyszka, Umwandlungssteuerrecht: Unwirksame, weil verfrühte Ausübung des Wahlrechts auf Buchwertfortführung?, DStR 2013, 693; Pyszka, Umwandlungssteuerrecht: Buchwerfortführung trotz unvollständiger, fehlender oder erstmalig nach Abgabe der Steuerbilanz eingereichter steuerlicher Schlussbilanz?, GmbHR 2013, 738; Schmitt/Keuthen, Positive und negative Ergänzungsbilanzen bei Einbringungen i.S.v. § 24 UmwStG, DStR 2013, 1565; Scheffler/Christ/Mayer, Einbringung von Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft – Einfluss des Zinsniveaus und der Gewerbesteuer auf das Bewertungswahlrecht, DStR 2014, 1406; Scheffler/Christ/Mayer, Einbringung von Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft – Einfluss des Zinsniveaus, der Gewerbesteuer und der Beteiligungsquote auf das Bewertungswahlrecht, DStR 2014, 1564; Bron, Sonstige Gegenleistungen im Rahmen von Umwandlungen (§§ 20, 21 UmwStG) nach dem »Protokollerklärungsumsetzungsgesetz«, DB 2015, 940; Krohn/Schell, Praxisprobleme aus der Betriebsprüfung (Teil I) – Überentnahmen im Rückbezugszeitraum, Ubg 2015, 197; Patt, System der Bewertungsmaßstäbe bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG), GmbH-StB 2015, 171; Ritzer/Stangl, Geplante Änderungen im Konzernsteuerrecht durch das ProtErklUmsG, DStR 2015, 849; Rödder, Zur geplanten Neuregelung für andere Gegenleistungen bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften, Ubg 2015, 329; Wälzholz, Much ado about nothing: Geplante Änderung des Umwandlungssteuergesetzes durch das ProtZollkodexAnpG, DStZ 2015, 449; Benecke/Möllmann, Die Gewährung »sonstiger Gegenleistungen« bei Einbringungsvorgängen nach dem Steueränderungsgesetz 2015, FR 2016, 741; Benz/Böhmer, Das BMF-Schreiben zu § 50i Abs. 2 EStG, DStR 2016, 145; Bergmann, Neues zum Downstream-Merger, GmbHR 2016, 1191; Brühl, Gedanken zur Reichweite der materiellen Bindungswirkung nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2006, GmbHR 2016, 748; Heinlein/Euchner, Das Anwendungsschreiben zu § 50i Abs. 2 EStG – zugleich das Ende der faktischen Umstrukturierungs- und Nachfolgesperre?, BB 2016, 795; Ettinger/Mörz, Ausgewählte Problemfelder und praktische Gestaltungsmöglichkeiten im Zusammenhang mit der Neuregelung der §§ 20, 21 und 24 UmwStG durch das StÄndG 2015 (»Lex Porsche«), GmbHR 2016, 154; Liekenbrock, § 50i-Schreiben und seine Auswirkungen auf Einbringungs- und Umwandlungsvorgänge, DB 2016, 436; Richter, Die Neuregelung zu »sonstigen Gegenleistungen« in § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, DStR 2016, 840; Schaaf/Hannweber, Reichweite der sonstigen Gegenleistung i.S.d. § 20 UmwStG – Diskussion von Beispielsfällen zur Einbringung von Mitunternehmeranteilen, DStZ 2016, 155; Weber, Abwärtsverschmelzung unter Beteiligung ausländischer Anteilseigner, Der Konzern 2016, 390; Weiss, Einbringungen nach §§ 20 ff. 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UmwSt-Erlass, Der Konzern 2020, 424; Herkens, Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, GmbH-StB 2020, 333; Peetz, Spaltung und Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften – Überlegungen und Fragen zur notwendigen Rechtssicherheit des § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG, GmbHR 2020, 467; Stenert, Wirkt sich die Wahl der Brutto- oder Nettomethode im Rahmen des § 24 UmwStG auf die Höhe der Steuer aus?, DStR 2020, 1776; Freikamp, Bewertung abnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach einer Einbringung zu Buchwerten gem. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, DB 2021, 2037; Hageböke/Stangl, »Überschießende Richtlinienumsetzung«: Verstoß der »Nichtnegativbedingung« in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG 2006 gegen Art. 4 i.V.m. Art. 9 FRL, FR 2021, 680; Freikamp, Bewertung abnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach einer Einbringung zu Zwischenwerten gem. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, DB 2022, 212; Niehus, Notwendigkeit und Fortführung von Ergänzungsbilanzen bei Einbringungen nach § 24 UmwStG, StuW 2022, 22; Mang, Die Anwendung von § 21 UmwStG im Rahmen von nationalen und grenzüberschreitenden M&A-Transaktionen, Ubg 2024, 81–88.

10. Verwandte Lexikonartikel

→ Bilanz

→ Ergänzungsbilanz

→ Maßgeblichkeitsgrundsatz

→ Umwandlung

→ Umwandlungssteuererlass 2011

→ Verschmelzung

 

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