Pflegekosten

Inhaltsverzeichnis

1 Eigene Pflegeaufwendungen
1.1 Außergewöhnliche Belastungen
1.1.1 Berücksichtigung nach § 33 EStG
1.1.1.1 Pflegegrade ab 1.1.2017
1.1.1.2 Änderungen ab 1.1.2024
1.1.1.3 Berücksichtigungsfähige Aufwendungen
1.1.1.4 Ersatz von dritter Seite
1.1.1.5 Mietzahlungen für Mietwohnung bei krankheitsbedingtem Umzug in ein Pflegeheim
1.1.2 Behindertenpauschbetrag
1.1.2.1 Grundsätzliches
1.1.2.2 Konkurrenz zwischen § 33 EStG und § 33b Abs. 1 bis 3 EStG
1.2 Steuerermäßigung nach § 35a EStG
1.2.1 Grundsätzliches
1.2.2 Pflegeaufwendungen der gepflegten Person (eigene Pflegeaufwendungen)
1.2.3 Konkurrenz zwischen § 33 EStG und § 35a EStG
1.2.4 Konkurrenz zwischen § 33b Abs. 1 bis 3 EStG und § 35a EStG
1.2.5 Anrechnung empfangener Leistungen
1.2.5.1 Allgemeiner Überblick
1.2.5.2 Pflegesachleistungen i.S.d. § 36 SGB XI
1.2.5.3 Entlastungsbetrag nach § 45b SGB XI
1.2.5.4 Pflegegeld für selbst beschaffte Pflegehilfen nach § 37 SGB XI
2 Pflegeaufwendungen für Dritte
2.1 Allgemeines
2.2 Unterhaltsaufwendungen und Krankheitskosten
2.3 Steuerermäßigung nach § 35a EStG
2.4 Konkurrenz zwischen § 35a Abs. 2 und § 33b Abs. 1 bis 3 EStG
2.5 Konkurrenz zwischen § 35a Abs. 2 und § 33b Abs. 6 EStG
2.6 Zusammenfassung
2.7 Zusammenfassende Übersicht über die Ermittlung der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen
3 Heimbewohner
3.1 Besonderheiten für Heimbewohner
3.2 Unterscheidung zwischen Wohnen im Heim und Unterbringung im Heim
4 Pflegepauschbetrag
4.1 Voraussetzungen (Regelung ab VZ 2021)
4.2 Pflege eines Angehörigen oder einer nahestehenden Person
4.3 Sinn und Zweck des Pflege-Pauschbetrages
4.4 Höhe des Pauschbetrages
4.5 Nachweis der Hilflosigkeit
4.6 Konkurrenz zwischen § 33b Abs. 6 und § 35a Abs. 2 EStG
4.7 Pflegepauschbetrag bei Ehegatten
4.8 Schädliche Einnahmen der Pflegeperson
4.9 Pflege durch mehrere Personen
5 Sonderausgaben
6 Einkünfte
6.1 Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge
6.2 Pflegegeld
6.2.1 Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 36 EStG
6.2.2 Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 EStG
6.2.3 Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 10 EStG
6.2.4 Erzielung von Einnahmen
6.2.4.1 Pflege von Angehörigen
6.2.4.2 Pflegebedürftiger ist kein Angehöriger
6.2.5 Folge der Erzielung von Einnahmen
7 Besteuerung der Pflegekräfte
7.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung der inländischen Pflegekräfte
7.1.1 Grundsätzliches
7.1.2 Berufsspezifische Abgrenzung
7.1.3 Vergleichbarkeit der ausgeübten Tätigkeiten
7.1.3.1 Überblick über die ausgeübten Tätigkeiten
7.1.3.2 Häusliche Krankenpflege i.S.d. § 37 SGB V
7.1.3.3 Häusliche Pflegehilfe i.S.d. § 36 SGB XI
7.1.3.4 Senioren-Assistenzen i.S.d. § 45a SGB XI
7.1.4 Aufteilung gemischter Tätigkeiten in einen gewerblichen und einen freiberuflichen Teil
7.1.5 Mithilfe qualifizierter Personen
7.1.6 Personenvereinigungen
7.2 Besteuerung von Pflegekräften aus den EU-Mitgliedstaaten
7.2.1 Vertragsgestaltungen
7.2.2 Ertragsteuerliche Beurteilung
7.2.2.1 Gewerbliche Einkünfte
7.2.2.2 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit
7.2.3 Kindergeldanspruch der ausländischen Pflegekräfte
7.2.4 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
7.2.4.1 Grundsätzliches zur Unternehmereigenschaft und zur Ortsbestimmung
7.2.4.2 Steuerbarkeit der Pflegeleistungen
7.2.4.3 Steuerbefreiung der Pflegeleistung
8 Familienpflegezeit
9 Soziale Sicherung der Pflegeperson
9.1 Begriff der Pflegeperson
9.2 Soziale Sicherung der Pflegeperson
9.3 Soziale Sicherung bei Pflegezeit und kurzzeitiger Arbeitsverhinderung
10 Literaturhinweise
11 Verwandte Lexikonartikel

1. Eigene Pflegeaufwendungen

1.1. Außergewöhnliche Belastungen

1.1.1. Berücksichtigung nach § 33 EStG

1.1.1.1. Pflegegrade ab 1.1.2017

Zum 1.1.2017 wurden die bisher geltenden Pflegestufen 0, 1, 2 und 3 von den fünf neuen Pflegegraden 1, 2, 3, 4 und 5 abgelöst (s.u.). Die bisherigen Pflegestufen werden nach § 140 SGB XI in die neuen Pflegegrade umgewandelt. Wer im Jahr 2016 bereits eine anerkannte körperliche Pflegebedürftigkeit (Stufe 1, 2 oder 3) und eine anerkannte eingeschränkte Alltagskompetenz (sog. Pflegestufe 0) hatte, wird nicht erneut begutachtet.

Seit Januar 2017 werden Pflegebedürftige und Menschen mit eingeschränkter Alltagskompetenz wie Demenzkranke, längerfristig psychisch Erkrankte oder geistig Behinderte je nach ihrer noch vorhandenen Selbstständigkeit in die fünf Pflegegrade eingestuft und erhalten entsprechende Leistungen aus der Pflegeversicherung (s.a. FinBeh Hamburg vom 30.1.2018, S 2286 – 2016/001 – 52, SIS 18 01 83). Die drei Pflegestufen sowie die Anerkennung von eingeschränkter Alltagskompetenz z.B. von Demenzkranken (Pflegestufe 0) wurden durch die Pflegegrade komplett ersetzt.

Versicherte der sozialen Pflegeversicherung und der privaten Pflege-Pflichtversicherung,

1. bei denen das Vorliegen einer Pflegestufe i.S.d. §§ 14 und 15 SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung oder einer erheblich eingeschränkten Alltagskompetenz nach § 45a SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung festgestellt worden ist und

2. bei denen spätestens am 31.12.2016 alle Voraussetzungen für einen Anspruch auf eine regelmäßig wiederkehrende Leistung der Pflegeversicherung vorliegen,

werden mit Wirkung ab dem 1.1.2017 ohne erneute Antragstellung und ohne erneute Begutachtung einem Pflegegrad zugeordnet. Die jeweilige Pflegegradzuordnung erfolgt nach § 140 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 oder Nr. 2 SGB XI.

Für die Zuordnung gelten folgende Kriterien:

1. Versicherte, bei denen eine Pflegestufe nach den §§ 14 und 15 SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung, aber nicht zusätzlich eine erheblich eingeschränkte Alltagskompetenz nach § 45a SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung festgestellt wurde, werden übergeleitet

   1. von Pflegestufe I in den Pflegegrad 2,

   2. von Pflegestufe II in den Pflegegrad 3,

   3. von Pflegestufe III in den Pflegegrad 4 oder

   4. von Pflegestufe III in den Pflegegrad 5, soweit die Voraussetzungen für Leistungen nach § 36 Abs. 4 oder § 43 Abs. 3 SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung festgestellt wurden;

2. Versicherte, bei denen eine erheblich eingeschränkte Alltagskompetenz nach § 45a SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung festgestellt wurde, werden übergeleitet

   1. bei nicht gleichzeitigem Vorliegen einer Pflegestufe nach den §§ 14 und 15 SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung in den Pflegegrad 2,

   2. bei gleichzeitigem Vorliegen der Pflegestufe I nach den §§ 14 und 15 SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung in den Pflegegrad 3,

   3. bei gleichzeitigem Vorliegen der Pflegestufe II nach den §§ 14 und 15 SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung in den Pflegegrad 4,

   4. bei gleichzeitigem Vorliegen der Pflegestufe III nach den §§ 14 und 15 SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung, auch soweit zusätzlich die Voraussetzungen für Leistungen nach § 36 Abs. 4 oder § 43 Abs. 3 SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung festgestellt wurden, in den Pflegegrad 5.

Die folgende Tabelle zeigt die automatische Umwandlung der bisherigen Pflegestufen in die Pflegegrade (s.a. § 15 Abs. 2 und 3 SGB XI i.d.F. ab 1.1.2017). Zu den Eingliederungskriterien s. § 15 Abs. 2 und 3 SGB XI (s.u.).

1.1.1.2. Änderungen ab 1.1.2024

Am 26.5.2023 wurde das Gesetz zur Pflegereform 2023 verabschiedet. Am 1.1.2024 tritt das Pflegeunterstützungs- und -entlastungsgesetz (PUEG) mit Leistungsverbesserungen im deutschen Pflegesystem in Kraft.

Die wesentlichen Änderungen betreffen die folgenden Bereiche:

• Erhöhung des Pflegegeldes und der Pflegesachleistungen (für ambulante Pflege),

• Anpassung von Geld- und Sachleistungen an die Preisentwicklung,

• Zusammenlegung von Kurzzeit- und Verhinderungspflege zu einem Entlastungsbudget,

• neuer Nutzungsrahmen für das Pflegeunterstützungsgeld,

• Erhöhung der Eigenanteilzuschläge für die stationäre Pflege,

• Anpassungen im Begutachtungsverfahren zur Pflegebedürftigkeit.

1.1.1.3. Berücksichtigungsfähige Aufwendungen

Zu den Aufwendungen aufgrund einer eigenen Pflegebedürftigkeit zählen nach R 33.3 Abs. 2 EStR insbes. die nachfolgenden Kosten für:

• ambulante Pflegekräfte,

• Pflegedienste,

• Einrichtungen der Tages-, Nacht- oder Kurzzeitpflege,

• nach Landesrecht anerkannte niedrigschwellige Betreuungsangebote (z.B. Unterstützung bei Einkauf oder Arztgängen),

• die Unterbringung in einem Heim.

In ständiger Rspr. geht der BFH davon aus, dass → Krankheitskosten dem Stpfl. aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die Pflege eines Stpfl. infolge einer Krankheit. Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (s.a. BFH Urteil vom 4.10.2017, VI R 22/16, BStBl II 2018, 179). Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen (z.B. BFH vom 14.11.2013, VI R 20/12, BStBl II 2014, 456; BFH vom 22.10.1996, III R 240/94, BStBl II 1997, 346). Erfasst wird nicht nur das medizinisch Notwendige i.S. einer Mindestversorgung. Dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufig sind vielmehr die medizinisch indizierten diagnostischen oder therapeutischen Maßnahmen, die in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt sind, es sei denn, der erforderliche Aufwand steht zum tatsächlichen in einem offensichtlichen Missverhältnis (BFH vom 14.11.2013, VI R 20/12, BStBl II 2014, 456).

Nach dem BFH-Urteil vom 30.3.2017 (VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028, LEXinform 0950608) können die Kosten für die Beschäftigung privater Pflegekräfte grundsätzlich nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, sofern die zu pflegende Person in einem Pflegeheim untergebracht ist. Bei Unterbringung in einem Pflegeheim geht die Beschäftigung zusätzlicher privater Pflegekräfte weit über das hinaus, was üblicherweise für die Versorgung von Pflegebedürftigen zur Verfügung gestellt werden kann (nämlich entweder Heimunterbringung oder Versorgung durch ambulante Kräfte im häuslichen Bereich). Es mag zwar denkbar sein, dass trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim nach § 71 Abs. 2 SGB XI zusätzliche pflegerische Leistungen notwendig sind, die vom Pflegeheim nicht erbracht werden und für die deshalb noch ambulante Pflegekräfte beschäftigt werden müssen. Für diesen Fall hat der Stpfl. aber nachvollziehbar darzulegen und nachzuweisen, welchen pflegerischen Bedarf er hatte, und dass und warum dieser nicht vom Pflegeheim gedeckt werden konnte (s.a. Anmerkung vom 22.8.2017, LEXinform 0653245).

Beachte:

Kosten für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim sind grundsätzlich Krankheitskosten und damit als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig (H 33.1–33.4 [Heimunterbringung] EStH). Dies gilt jedoch nur, soweit dem Stpfl. zusätzliche Aufwendungen erwachsen: Es sind lediglich gegenüber der normalen Lebensführung entstehende Mehrkosten berücksichtigungsfähig. Daher sind Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht. Die Haushaltsersparnis eines Stpfl. entspricht dem Höchstbetrag für den Unterhalt bedürftiger Personen i.S.d. § 33a Abs. 1 EStG. Sind beide Ehepartner krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für beide eine Haushaltsersparnis anzusetzen. Denn sie sind beide durch den Aufenthalt im Heim und die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts um dessen Fixkosten wie z.B. Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten entlastet (BFH Urteil vom 4.10.2017, VI R 22/16, BStBl II 2018, 179; Pressemitteilung des BFH Nr. 75/2017 vom 6.12.2017, LEXinform 0447490 sowie Anmerkung vom 12.12.2017, LEXinform 0653316; → Heimunterbringung).

Zur Berücksichtigung von Pflegeaufwendungen als außergewöhnliche Belastung nimmt das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 21.6.2016 (5 K 2714/15, EFG 2016, 1258, LEXinform 5019230, rkr.) Stellung.

Beauftragt der Stpfl. einen privaten Pflegedienst mit der Pflege in seinem eigenen Haushalt, setzt die Abziehbarkeit von Pflegeaufwendungen als außergewöhnliche Belastungen nicht voraus, dass die Pflegeleistungen von besonders qualifizierten Pflegefachkräften erbracht werden (FG Baden-Württemberg vom 21.6.2016, 5 K 2714/15, EFG 2016, 1258, LEXinform 5019230, rkr.).

Beispiel 1 (Sachverhalt und Entscheidungsgründe vgl. FG Baden-Württemberg vom 21.6.2016, 5 K 2714/15):

Lösung 1:

Aufwendungen für die krankheitsbedingte häusliche Pflege der pflegebedürftigen Mutter in ihrer eigenen Wohnung sind als Krankheitskosten nach § 33 EStG abzugsfähig, soweit sie die Einkünfte der Mutter übersteigen, also von ihr nicht selbst getragen werden können. Zu den Pflegeaufwendungen gehören nicht nur die Aufwendungen auf die sog. Grundpflege i.S.d. § 14 Abs. 4 Nr. 1 bis 3 SGB XI (Körperpflege, Ernährung und Mobilität), sondern auch Aufwendungen im Bereich der hauswirtschaftlichen Versorgung. Aufwendungen für Betreuungskräfte (hier: wechselnde polnische Pflegekräfte) sind jedoch der Höhe nach nur abzugsfähig, soweit sie einen angemessenen Anteil nicht übersteigen. Ist für die Mutter zwar »nur« die Pflegestufe 2 (Pflegegrad 3) festgestellt, sind jedoch die Merkzeichen G, B, aG, H, RF anerkannt, so sind die Kosten des Pflegedienstes in voller Höhe als angemessen anzuerkennen, wenn die Mutter des Stpfl. im Rollstuhl sitzt, nicht gehfähig ist, nicht das Bad alleine aufsuchen, auch nicht selbst Einkäufe für den täglichen Bedarf machen oder Speisen zubereiten kann und folglich im Haushalt auf ständige Hilfe angewiesen ist. Es ist dann kein prozentualer Abschlag vorzunehmen, auch eine minutengenaue Berechnung der nötigen hauswirtschaftlichen Versorgung ist in diesem Fall nicht erforderlich. Die Einkünfte der Mutter können nicht um den Eigenanteil der Tagespflege gemindert werden, wenn der Mutter insofern in entsprechender Höhe ein Entlastungsbetrag gem. § 45b Abs. 1 SGB XI zusteht. Ein gem. § 37 SGB XI erhaltenes Pflegegeld ist belastungsmindernd abzuziehen; vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 8.11.2021, 7 K 7009/19.

Beispiel 2 (Sachverhalt vgl. FG Köln vom 30.9.2020, 3 K 1858/18):

Lösung 2:

Die Steuerermäßigung des § 33 EStG kann nur auf Antrag gewährt werden (§ 33 Abs. 1 EStG).

1.1.1.4. Ersatz von dritter Seite

Ersatz und Unterstützungen von dritter Seite zum Ausgleich der Belastung sind von den berücksichtigungsfähigen Aufwendungen abzusetzen, es sei denn, die vertragsgemäße Erstattung führt zu steuerpflichtigen Einnahmen beim Stpfl. (BFH Urteil vom 14.3.1975, VI R 63/73, BStBl II 1975, 632 und vom 6.5.1994, III R 27/92, BStBl II 1995, 104; s.a. H 33.1–33.4 [Ersatz von dritter Seite] EStH). Die Ersatzleistungen sind auch dann abzusetzen, wenn sie erst in einem späteren Kj. gezahlt werden, der Stpfl. aber bereits in dem Kj., in dem die Belastung eingetreten ist, mit der Zahlung rechnen konnte (BFH Urteil vom 21.8.1974, VI R 236/71, BStBl II 1975, 14). Werden Ersatzansprüche gegen Dritte nicht geltend gemacht, entfällt die Zwangsläufigkeit, wobei die Zumutbarkeit Umfang und Intensität der erforderlichen Rechtsverfolgung bestimmt (BFH Urteil vom 20.9.1991, III R 91/89, BStBl II 1992, 137 und vom 18.6.1997 III R 84/96, BStBl II 1997, 805).

Empfangene Leistungen der Pflegeversicherung des Stpfl. sowie die Leistungen im Rahmen des Persönlichen Budgets i.S.d. § 29 SGB IX (bis 31.12.2017: § 17 SGB IX a.F.) sind anzurechnen, soweit sie ausschließlich und zweckgebunden für Pflege- und Betreuungsleistungen gewährt werden. Danach sind Pflegesachleistungen nach § 36 SGB XI und der Entlastungsbetrag nach § 45b SGB XI auf die entstandenen Aufwendungen anzurechnen (s.a. Rz. 42 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213).

Mit Urteil vom 15.12.2009 (12 K 4176/07, EFG 2010, 644, LEXinform 5009620, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 8/10) hat das FG Köln entschieden, dass Leistungen aus einer Pflegezusatzversicherung (Pflegegeld) auf die die als außergewöhnliche Belastungen geltend gemachten Pflegekosten anzurechnen sind (s.a. Pressemitteilung des FG Köln vom 1.2.2010, LEXinform 0434924). Nach der FG-Entscheidung ist das Pflegegeld aus einer Pflegezusatzversicherung vergleichbar mit einer Krankenhaustagegeldversicherung und nicht vergleichbar mit einer Krankentagegeldversicherung (s.a. H 33.1–33.4 [Ersatz von dritter Seite – Krankenhaustagegeldversicherungen] EStH). Voraussetzung der Zahlung des Pflegegeldes ist, dass Kosten infolge der Pflegebedürftigkeit angefallen sind. Der Finanzierung dieses Pflegeaufwandes dient das Pflegegeld, das zwar nicht konkret entstandene Kosten abdeckt und dem Begünstigten zur freien Verfügung steht, aber ohne den Anfall pflegebedingter Aufwendungen nicht denkbar ist. Hierin liegt der entscheidende Unterscheid zum Krankentagegeld, für dessen Leistung keinerlei Aufwendungen entstehen müssen.

Mit Beschluss vom 14.4.2011 (VI R 8/10, BStBl II 2011, 701) bestätigte der BFH die Entscheidung des FG Köln und wies die Revision des Klägers zurück. Aufwendungen wegen Pflegebedürftigkeit sind insoweit als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen, als die Pflegekosten die Leistungen der Pflegepflichtversicherung und das aus einer ergänzenden Pflegekrankenversicherung bezogene Pflege(tage)geld übersteigen.

Im Streitfall lebte der pflegebedürftige (Pflegestufe III) Kläger in einem Pflegeheim. Die Aufwendungen hierfür wurden ihm teilweise durch die Beihilfe und die Pflegepflichtversicherung ersetzt. Er hatte außerdem eine private Pflegezusatzversicherung abgeschlossen. Aus dieser Versicherung bezog er ein monatliches Pflegegeld. Das FA berücksichtigte die Pflegeaufwendungen als außergewöhnliche Belastungen, zog jedoch entgegen der von den Klägern durchgeführten Berechnung das von der Pflegezusatzversicherung erhaltene Pflegegeld ab. Die hiergegen erhobene Klage war erfolglos (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 42/11 vom 1.6.2011, LEXinform 0436532).

Hinweis:

1.1.1.5. Mietzahlungen für Mietwohnung bei krankheitsbedingtem Umzug in ein Pflegeheim

Mit Urteil vom 17.12.2012 (5 K 2017/10, LEXinform 5014637, rkr.) hat sich das FG Rheinland-Pfalz mit der Frage beschäftigt, ob Mietzahlungen, die eine alleinstehende und in einem Pflegeheim untergebrachte Person trotz Kündigung der Mietwohnung – wegen der einzuhaltenden Kündigungsfrist – entrichten muss, als außergewöhnliche Belastung (§ 33 EStG) berücksichtigt werden können (Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 24.1.2013, LEXinform 0439112).

Beispiel 3:

Lösung 3:

1.1.2. Behindertenpauschbetrag

1.1.2.1. Grundsätzliches

Unter den Voraussetzungen des § 33b EStG kann laut Gesetz zur Vereinbarkeit von Pflege und Beruf vom 6.12.2011 (BGBl I 2011, 2564) der Stpfl. einen → Behindertenpauschbetrag zwischen 310 € und 3 700 € geltend machen. Nach § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG kommt der Behindertenpauschbetrag in Betracht wegen der Aufwendungen für

• die Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens,

• die Pflege sowie

• einen erhöhten Wäschebedarf.

Mit der Körperbehinderung zusammenhängende, sich aber infolge ihrer Einmaligkeit der Typisierung des § 33b EStG entziehende Kosten sowie zusätzliche Krankheitskosten können als außergewöhnliche Kosten nach § 33 EStG geltend gemacht werden (s.a. BFH Urteil vom 4.11.2004, III R 38/02, BStBl II 2005, 271). Hierzu zählen z.B. Aufwendungen für Heilbehandlungen, Kuren, Arzneimittel und bestimmte Kfz-Kosten (H 33b [Neben den Pauschbeträgen für behinderte Menschen zu berücksichtigende Aufwendungen] EStH). Von § 33b Abs. 1 EStG werden demgegenüber Pflege- und Heimkosten sowie Aufwendungen für einen erhöhten Wäschebedarf erfasst.

Hinweis:

1.1.2.2. Konkurrenz zwischen § 33 EStG und § 33b Abs. 1 bis 3 EStG

Statt des Behinderten-Pauschbetrages (→ Behindertenpauschbetrag) nach § 33b Abs. 3 EStG kann der Stpfl. den Abzug nach § 33 EStG in Anspruch nehmen. Bei einer → Heimunterbringung ist die Haushaltsersparnis anzusetzen (R 33.3 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStR; H 33.1–33.4 [Haushaltsersparnis] EStH).

Die Inanspruchnahme eines Pauschbetrags nach § 33b Abs. 3 EStG schließt die Berücksichtigung von Aufwendungen nach R 33.3 Abs. 2 EStR im Rahmen des § 33 EStG aus. Dies gilt auch dann, wenn es sich um das pflegebedürftige Kind eines Stpfl. handelt und der Stpfl. den Pauschbetrag auf sich hat übertragen lassen (R 33.3 Abs. 4 EStR). Unabhängig von einer Übertragung des Behinderten-Pauschbetrags nach § 33b Abs. 5 EStG können Eltern ihre eigenen zwangsläufigen Aufwendungen für ein behindertes Kind nach § 33 EStG abziehen (R 33b Abs. 2 EStR).

Zur Abgeltungswirkung des Behinderten-Pauschbetrages für Aufwendungen für Maßnahmen der häuslichen Intensiv- und Behandlungspflege nimmt das FinMin Schleswig-Holstein mit Erlass vom 29.10.2014 (VI 3012 – S 2284 – 197, LEXinform 5235328) Stellung. In § 33b EStG und in R 33b EStR sind die Pflegeaufwendungen, die durch den Behinderten-Pauschbetrag abgegolten sind, nicht näher definiert. Eine Definition von Pflegeaufwendungen findet sich nur in R 33.3 Abs. 2 EStR. Ausgehend von der Überschrift der R 33.3 EStR – »Aufwendungen wegen Pflegebedürftigkeit und erheblich eingeschränkter Alltagskompetenz« – und der Eingrenzung des begünstigten Personenkreises in R 33.3 Abs. 1 EStR sind jedoch Pflegeaufwendungen i.S.v. R 33.3 EStR nur solche i.S.d. §§ 14, 15 SGB XI alte und neue Fassung und § 45a des SGB XI a.F. Zu den Aufwendungen i.S.d. §§ 14, 15 und 45a SGB XI zählen jedoch nicht die Aufwendungen für eine häusliche Intensiv- und Behandlungspflege. Die häusliche Behandlungspflege ist Teil der Krankenpflege und in § 37 Abs. 2 SGB V geregelt. Die häusliche Intensivpflege umfasst Leistungen der Grundpflege (in SGB XI geregelt) und Leistungen der Behandlungspflege (in § 37 Abs. 2 SGB V geregelt).

Die Aufwendungen für Maßnahmen der häuslichen Intensiv- und Behandlungspflege sind somit nicht durch den Behinderten-Pauschbetrag abgegolten – zumindest soweit die Leistungen nicht deckungsgleich sind mit den Grundpflegeleistungen i.S.d. § 14 SGB XI. Sie können daher neben dem Behinderten-Pauschbetrag als Krankheitskosten nach § 33 EStG berücksichtigt werden (s.a. → Behindertenpauschbetrag).

1.2. Steuerermäßigung nach § 35a EStG

1.2.1. Grundsätzliches

Durch das Gesetz zur Förderung von Familien und haushaltsnahen Dienstleistungen (Familienleistungsgesetz – FamLeistG) vom 22.12.2008 (BGBl I 2008, 2955) wurden die Regelungen über die Steuerermäßigung für haushaltsnahe sozialversicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnisse und haushaltsnahe Dienstleistungen einschließlich Pflegeleistungen, die bisher in mehreren gesonderten Tatbeständen erfasst waren, in einer Vorschrift zur Förderung privater Haushalte als Auftraggeber einer Dienstleistung bzw. als ArbG sozialversicherungspflichtig Beschäftigter zusammengefasst (§ 35a Abs. 2 EStG). Die Förderung wurde auf einheitlich 20 % der Aufwendungen von bis zu 20 000 €, höchstens 4 000 € pro Jahr ausgeweitet.

Die Feststellung und der Nachweis einer Pflegebedürftigkeit oder der Bezug von Leistungen der Pflegeversicherung sowie eine Unterscheidung nach Pflegestufen (ab 1.1.2017 nach Pflegegraden) ist nicht erforderlich. Es reicht aus, wenn Dienstleistungen zur Grundpflege, d.h. zur unmittelbaren Pflege am Menschen (Körperpflege, Ernährung und Mobilität) oder zur Betreuung in Anspruch genommen werden. Die Steuerermäßigung steht neben der pflegebedürftigen Person auch anderen Personen zu, wenn diese für Pflege- oder Betreuungsleistungen aufkommen, die in ihrem inländischen oder in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder im Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt bzw. im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person durchgeführt werden (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Steuerermäßigung ist haushaltsbezogen. Werden z.B. zwei pflegebedürftige Personen in einem Haushalt gepflegt, kann die Steuerermäßigung nur einmal in Anspruch genommen werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 13).

Die Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) enthält eine beispielhafte Aufzählung begünstigter und nicht begünstigter haushaltsnaher Dienstleistungen und Handwerkerleistungen u.a. auch für Pflegeleistungen. Danach sind u.a. folgende Dienstleistungen begünstigt:

• Friseurleistungen, aber nur soweit sie zu den Pflege- und Betreuungsleistungen gehören, wenn sie im Leistungskatalog der Pflegeversicherung aufgeführt sind und der Behindertenpauschbetrag nicht geltend gemacht wird; alle anderen Friseurleistungen sind nicht begünstigt (s. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 12);

• Hand- und Fußpflege (s. Friseurleistungen);

• Kosmetikleistungen (s. Friseurleistungen).

1.2.2. Pflegeaufwendungen der gepflegten Person (eigene Pflegeaufwendungen)

Eigene Pflege- und Betreuungsleistungen sind begünstigt, wenn die Pflege und Betreuung im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person (eigener Haushalt) durchgeführt wird. In diesem Fall ist Voraussetzung, dass der Haushalt der gepflegten oder betreuten Person im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder im Europäischen Wirtschaftsraum liegt. Die Steuerermäßigung ist haushaltsbezogen. Werden z.B. zwei pflegebedürftige Personen in einem Haushalt gepflegt, kann die Steuerermäßigung nur einmal in Anspruch genommen werden (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 13). Es kann sich dabei auch um kurzzeitige Pflegeaufwendungen, z.B. wegen Krankheit, handeln.

Wird die pflegebedürftige Person im Heim oder z.B. im Haushalt ihres Kindes gepflegt oder betreut, so ist Voraussetzung für die Berücksichtigung der eigenen Pflegeaufwendungen, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege (z.B. Haushalt des Kindes) in der EU oder im Europäischen Wirtschaftsraum liegt (§ 35a Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 14). Voraussetzung für die Berücksichtigung eigener Pflegeaufwendungen, die außerhalb des Haushalts des Stpfl. anfallen, ist, dass der Stpfl. entweder im Heim oder anderswo zur dauernden Pflege untergebracht ist.

Mit Urteil vom 3.4.2019 (VI R 19/17, BStBl II 2019, 445) hat der BFH die Rechtsausführungen des Hessischen FG in seinem Urteil vom 28.2.2017 (9 K 400/16, EFG 2017, 1349, LEXinform 5020126) bestätigt, wonach die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Halbsatz 2 EStG für Aufwendungen für die Unterbringung eines Angehörigen in einem Pflegeheim nicht gewährt werden kann. Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG kann nur von dem Stpfl. in Anspruch genommen werden, dem Aufwendungen wegen seiner eigenen Unterbringung in einem Heim oder zu seiner eigenen dauernden Pflege erwachsen.

Berücksichtigungsfähig sind in diesen Fällen nicht die kompletten Heim- oder Unterbringungskosten, sondern nur die Aufwendungen für Dienstleistungen, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind. S.a. die Beispiele unter → Heimunterbringung sowie die Pressemitteilung der Bundesregierung vom 16.2.2010 (LEXinform 0434966) mit der Überschrift: Steuervorteil für Pflegehaushalte (s.a. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 15 f.).

Die Berücksichtigung der Aufwendungen für Dienstleistungen ist davon abhängig, ob der Heimbewohner im Heim einen eigenen Haushalt unterhält oder lediglich im Heim untergebracht ist. Siehe dazu auch die Übersicht unter → Haushaltsnahe Dienstleistungen.

1.2.3. Konkurrenz zwischen § 33 EStG und § 35a EStG

§ 35a EStG ist nur dann anzuwenden, wenn die betroffenen Aufwendungen nicht nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden (§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 32). Der Stpfl. hat ein Wahlrecht, ob er die Pflegeaufwendungen nach § 33 EStG oder nach § 35a EStG geltend macht. Die Optionsmöglichkeit wurde bereits im BMF-Schreiben vom 26.10.2007 (BStBl I 2007, 783) eröffnet (s.u.). Es wird allerdings nicht ausdrücklich auf das Wahlrecht des Stpfl. hingewiesen (s.a. → Haushaltsnahe Dienstleistungen und → Heimunterbringung.

Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG ist auch für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen zu gewähren, die dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen abziehbar, wegen der zumutbaren Belastung aber nicht als solche berücksichtigt worden sind. In der Haushaltsersparnis, die bei der Ermittlung der abziehbaren außergewöhnlichen Belastungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung zu berücksichtigen ist, sind keine Aufwendungen enthalten, die eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG rechtfertigen; vgl. BFH vom 16.12.2020, VI R 46/18.

1.2.4. Konkurrenz zwischen § 33b Abs. 1 bis 3 EStG und § 35a EStG

Mit der Berücksichtigung des Behindertenpauschbetrages sind sämtliche Pflegeaufwendungen als außergewöhnliche Belastung abgegolten (s. Wortlaut des § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG). Nimmt die pflegebedürftige Person einen → Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 oder 3 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a EStG bei ihr aus (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 33). Mit Urteil vom 5.6.2014 (VI R 12/12, BStBl II 2014, 970) bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung (s.o.), wonach mit der Inanspruchnahme des Pauschbetrags nach § 33b typische, unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten des Stpfl., insbesondere sämtliche behinderungsbedingten Aufwendungen für das Vorhalten von Pflegeleistungen, abgegolten werden. Aufgrund dieser Abgeltungswirkung sind Aufwendungen nicht nur in dem Umfang, in dem sie sich steuerlich ausgewirkt haben, und damit in Höhe des Behindertenpauschbetrags, sondern soweit die Abgeltungswirkung des § 33b EStG reicht und damit vollumfänglich i.S.d. § 35a Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG berücksichtigt. Über den Behindertenpauschbetrag hinausgehende (abgegoltene) behinderungsbedingte Aufwendungen können deshalb nicht noch nach § 35a EStG berücksichtigt werden.

1.2.5. Anrechnung empfangener Leistungen

1.2.5.1. Allgemeiner Überblick

Empfangene Leistungen der Pflegeversicherung des Stpfl. sowie die Leistungen im Rahmen des Persönlichen Budgets i.S.d. § 29 SGB IX sind anzurechnen, soweit sie ausschließlich und zweckgebunden für Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für haushaltsnahe Dienstleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 i.V.m. Abs. 5 EStG, die keine Handwerkerleistungen i.S.d. § 35a Abs. 3 EStG sind, gewährt werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 42). Danach sind Pflegesachleistungen nach § 36 SGB XI und der Entlastungsbetrag nach § 45b SGB XI auf die entstandenen Aufwendungen anzurechnen. Leistungen der Pflegeversicherung i.S.d. § 37 SGB XI (sog. Pflegegeld für selbst beschaffte Pflegehilfen) sind dagegen nicht anzurechnen, weil sie nicht zweckgebunden für professionelle Pflegedienste bestimmt sind, die die Voraussetzungen des § 35a Abs. 5 EStG erfüllen (Ausstellung einer Rechnung, Überweisung auf ein Konto des Empfängers).

Abb.: Anrechnung empfangener Leistungen

Wird die Steuerermäßigung für Pflege- und Betreuungsaufwendungen von einem Angehörigen oder einer anderen Person geltend gemacht, ist die Anrechnung empfangener Leistungen entsprechend anzuwenden, wenn das Pflegegeld an diese Person weitergeleitet wird; vgl. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 43.

1.2.5.2. Pflegesachleistungen i.S.d. § 36 SGB XI

Durch das Zweite Gesetz zur Stärkung der pflegerischen Versorgung und zur Änderung weiterer Vorschriften (Zweites Pflegestärkungsgesetz – PSG II) vom 21.12.2015 (BGBl I 2015, 2424) wurde u.a. § 36 SGB XI mit Wirkung ab 1.1.2017 geändert (s.a. Marburger, NWB 3/2016, 188; Mitteilung des Bundesministeriums für Gesundheit vom 13.11.2015, LEXinform 0443796 sowie Mitteilung des Bundesrats vom 18.12.2015, LEXinform 0443933).

Pflegebedürftige der Pflegegrade 2 bis 5 (s.u.) haben bei häuslicher Pflege Anspruch auf

• körperbezogene Pflegemaßnahmen,

• pflegerische Betreuungsmaßnahmen sowie

• Hilfen bei der Haushaltsführung als Sachleistung (häusliche Pflegehilfe).

Leistungen der häuslichen Pflege sind auch zulässig, wenn Pflegebedürftige nicht in ihrem eigenen Haushalt gepflegt werden; sie sind nicht zulässig, wenn Pflegebedürftige in einer stationären Pflegeeinrichtung oder in einer Einrichtung i.S.d. § 71 Abs. 4 SGB XI gepflegt werden (§ 36 Abs. 4 SGB XI). Stationäre Einrichtungen, in denen die Leistungen zur medizinischen Vorsorge, zur medizinischen Rehabilitation, zur Teilhabe am Arbeitsleben oder am Leben in der Gemeinschaft, die schulische Ausbildung oder die Erziehung kranker oder behinderter Menschen im Vordergrund des Zweckes der Einrichtung stehen sowie Krankenhäuser sind keine Pflegeeinrichtungen i.S.d. § 36 SGB XI (§ 36 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 71 Abs. 4 SGB XI).

Der Anspruch umfasst pflegerische Maßnahmen in den in § 14 Abs. 2 SGB XI genannten sechs Bereichen:

1. Mobilität: Positionswechsel im Bett, Halten einer stabilen Sitzposition, Umsetzen, Fortbewegen innerhalb des Wohnbereichs, Treppensteigen;

2. kognitive und kommunikative Fähigkeiten: Erkennen von Personen aus dem näheren Umfeld, örtliche Orientierung, zeitliche Orientierung, Erinnern an wesentliche Ereignisse oder Beobachtungen, Steuern von mehrschrittigen Alltagshandlungen, Treffen von Entscheidungen im Alltagsleben, Verstehen von Sachverhalten und Informationen, Erkennen von Risiken und Gefahren, Mitteilen von elementaren Bedürfnissen, Verstehen von Aufforderungen, Beteiligen an einem Gespräch;

3. Verhaltensweisen und psychische Problemlagen: motorisch geprägte Verhaltensauffälligkeiten, nächtliche Unruhe, selbstschädigendes und autoaggressives Verhalten, Beschädigen von Gegenständen, physisch aggressives Verhalten gegenüber anderen Personen, verbale Aggression, andere pflegerelevante vokale Auffälligkeiten, Abwehr pflegerischer und anderer unterstützender Maßnahmen, Wahnvorstellungen, Ängste, Antriebslosigkeit bei depressiver Stimmungslage, sozial inadäquate Verhaltensweisen, sonstige pflegerelevante inadäquate Handlungen;

4. Selbstversorgung: Waschen des vorderen Oberkörpers, Körperpflege im Bereich des Kopfes, Waschen des Intimbereichs, Duschen und Baden einschließlich Waschen der Haare, An- und Auskleiden des Oberkörpers, An- und Auskleiden des Unterkörpers, mundgerechtes Zubereiten der Nahrung und Eingießen von Getränken, Essen, Trinken, Benutzen einer Toilette oder eines Toilettenstuhls, Bewältigen der Folgen einer Harninkontinenz und Umgang mit Dauerkatheter und Urostoma, Bewältigen der Folgen einer Stuhlinkontinenz und Umgang mit Stoma, Ernährung parenteral oder über Sonde, Bestehen gravierender Probleme bei der Nahrungsaufnahme bei Kindern bis zu 18 Monaten, die einen außergewöhnlich pflegeintensiven Hilfebedarf auslösen;

5. Bewältigung von und selbstständiger Umgang mit krankheits- oder therapiebedingten Anforderungen und Belastungen:

   1. in Bezug auf Medikation, Injektionen, Versorgung intravenöser Zugänge, Absaugen und Sauerstoffgabe, Einreibungen sowie Kälte- und Wärmeanwendungen, Messung und Deutung von Körperzuständen, körpernahe Hilfsmittel,

   2. in Bezug auf Verbandswechsel und Wundversorgung, Versorgung mit Stoma, regelmäßige Einmalkatheterisierung und Nutzung von Abführmethoden, Therapiemaßnahmen in häuslicher Umgebung,

   3. in Bezug auf zeit- und technikintensive Maßnahmen in häuslicher Umgebung, Arztbesuche, Besuche anderer medizinischer oder therapeutischer Einrichtungen, zeitlich ausgedehnte Besuche medizinischer oder therapeutischer Einrichtungen, Besuch von Einrichtungen zur Frühförderung bei Kindern sowie

   4. in Bezug auf das Einhalten einer Diät oder anderer krankheits- oder therapiebedingter Verhaltensvorschriften;

6. Gestaltung des Alltagslebens und sozialer Kontakte: Gestaltung des Tagesablaufs und Anpassung an Veränderungen, Ruhen und Schlafen, Sichbeschäftigen, Vornehmen von in die Zukunft gerichteten Planungen, Interaktion mit Personen im direkten Kontakt, Kontaktpflege zu Personen außerhalb des direkten Umfelds.

Am 26.5.2023 wurde das Gesetz zur Pflegereform 2023 verabschiedet. Am 1.1.2024 tritt das Pflegeunterstützungs- und -entlastungsgesetz (PUEG) mit Leistungsverbesserungen im deutschen Pflegesystem in Kraft.

Das PUEG sieht eine Erhöhung der Pflegesachleistungen ab dem 1.1.2024 um 5 % vor:

1.2.5.3. Entlastungsbetrag nach § 45b SGB XI

Durch das Zweite Gesetz zur Stärkung der pflegerischen Versorgung und zur Änderung weiterer Vorschriften (Zweites Pflegestärkungsgesetz – PSG II) vom 21.12.2015 (BGBl I 2015, 2424) wurde u.a. § 45b SGB XI mit Wirkung ab 1.1.2017 geändert (s.a. Marburger, NWB 3/2016, 188).

Pflegebedürftige (Pflegegrad 1) in häuslicher Pflege haben Anspruch auf einen Entlastungsbetrag i.H.v. bis zu 125 € monatlich. Der Betrag ist zweckgebunden einzusetzen für qualitätsgesicherte Leistungen zur Entlastung pflegender Angehöriger und vergleichbar Nahestehender in ihrer Eigenschaft als Pflegende sowie zur Förderung der Selbstständigkeit und Selbstbestimmtheit der Pflegebedürftigen bei der Gestaltung ihres Alltags. Er dient der Erstattung von Aufwendungen, die den Versicherten entstehen im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme von

1. Leistungen der Tages- oder Nachtpflege,

2. Leistungen der Kurzzeitpflege,

3. Leistungen der ambulanten Pflegedienste i.S.d. § 36 SGB XI, in den Pflegegraden 2 bis 5 jedoch nicht von Leistungen im Bereich der Selbstversorgung,

4. Leistungen der nach Landesrecht anerkannten Angebote zur Unterstützung im Alltag i.S.d. § 45a SGB XI.

Die Pflegebedürftigen erhalten die Kostenerstattung i.H.d. Entlastungsbetrags auf Antrag von der zuständigen Pflegekasse oder dem zuständigen privaten Versicherungsunternehmen sowie im Fall der Beihilfeberechtigung anteilig von der Beihilfefestsetzungsstelle gegen Vorlage entsprechender Belege über entstandene Eigenbelastungen im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme der oben genannten Leistungen. Der Entlastungsbetrag kann innerhalb des jeweiligen Kj. in Anspruch genommen werden; wird die Leistung in einem Kj. nicht ausgeschöpft, kann der nicht verbrauchte Betrag in das folgende Kj. übertragen werden.

1.2.5.4. Pflegegeld für selbst beschaffte Pflegehilfen nach § 37 SGB XI

Durch das Zweite Gesetz zur Stärkung der pflegerischen Versorgung und zur Änderung weiterer Vorschriften (Zweites Pflegestärkungsgesetz – PSG II) vom 21.12.2015 (BGBl I 2015, 2424) wurde u.a. § 37 SGB XI mit Wirkung ab 1.1.2017 geändert (s.a. Marburger, NWB 3/2016, 188).

Pflegebedürftige der Pflegegrade 2 bis 5 können anstelle der häuslichen Pflegehilfe ein Pflegegeld beantragen. Der Anspruch setzt voraus, dass der Pflegebedürftige mit dem Pflegegeld dessen Umfang entsprechend die erforderlichen körperbezogenen Pflegemaßnahmen und pflegerischen Betreuungsmaßnahmen sowie Hilfen bei der Haushaltsführung in geeigneter Weise selbst sicherstellt.

Am 26.5.2023 wurde das Gesetz zur Pflegereform 2023 verabschiedet. Am 1.1.2024 tritt das Pflegeunterstützungs- und -entlastungsgesetz (PUEG) mit Leistungsverbesserungen im deutschen Pflegesystem in Kraft.

Das PUEG sieht eine Erhöhung der Pflegesachleistungen ab dem 1.1.2024 um 5 % vor:

Beispiel 4:

Lösung 4:

Hinweis:

Fortsetzung Lösung:

Alternative 1:

Alternative 2:

Alternative 3:

Beispiel 5:

Lösung 5:

Beispiel 6:

Lösung 6:

2. Pflegeaufwendungen für Dritte

2.1. Allgemeines

Zur Behandlung der Aufwendungen eines Stpfl. für die krankheits- oder behinderungsbedingte Unterbringung eines nahen Angehörigen in einem Heim als außergewöhnliche Belastung s. BMF vom 2.12.2002 (BStBl I 2002, 1389) sowie → Unterhaltsaufwendungen (H 33.1–33.4 [Pflegeaufwendungen für Dritte EStH) und → Heimunterbringung.

Zur Berücksichtigung der Aufwendungen für die vollstationäre Unterbringung eines Kindes in einer Einrichtung der Jugendhilfe als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG hat der BFH mit Urteil vom 18.6.2015 (VI R 31/14, BStBl II 2016, 40) entschieden, dass die Nachweiserfordernisse des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. c EStDV zu erfüllen seien. Wegen der seelischen Behinderung des Kindes kommt die Nachweisvorschrift in Betracht. Für den Begriff der »Behinderung« i.S.d. § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. c EStDV ist auf § 2 Abs. 1 SGB IX abzustellen. Danach sind Menschen behindert, wenn ihre körperliche Funktion, geistige Fähigkeit oder seelische Gesundheit mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate von dem für das Lebensalter typischen Zustand abweichen und daher ihre Teilhabe am Leben in der Gesellschaft beeinträchtigt ist. Ob im Einzelfall eine Behinderung i.S.d. § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. c EStDV i.V.m. § 2 Abs. 1 SGB IX vorliegt, hat das FG aufgrund der ihm obliegenden Würdigung der Umstände des Einzelfalls festzustellen (→ Menschen mit Behinderung).

Reiner Zeitaufwand führt auch dann nicht zur steuerlichen Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG, wenn dieser im Rahmen einer ehrenamtlichen Betreuung der eigenen Mutter anfällt und wenn für jede Stunde ein fiktiver Geldwert durch den betreuenden Sohn angesetzt wird (FG Hessen Urteil vom 11.3.2011, 11 K 1850/10, LEXinform 5012004, rkr.). Nach § 33 EStG sind – dem subjektiven Nettoprinzip, wonach nur verbleibendes Einkommen besteuert werden soll, folgend – nur »Aufwendungen« als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen. Maßgeblich für die Berücksichtigung der außergewöhnlichen Belastungen sind somit grundsätzlich nur die nach § 11 Abs. 2 EStG im Veranlagungszeitraum verausgabten Aufwendungen. So hat auch das FG Münster mit Urteil vom 15.4.2015 (11 K 1276/13 E, EFG 2015, 1198, LEXinform 5017821, rkr.) entschieden, dass selbst erbrachte Pflegeleistungen eines Angehörigen nicht zum Abzug eigener fiktiver Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen i.S.v. § 33 Abs. 1 Satz 1 EStG führen (s.a. Anmerkung vom 4.8.2015, LEXinform 0947076 sowie Mitteilung des FG Münster vom 15.5.2015, LEXinform 0443192).

2.2. Unterhaltsaufwendungen und Krankheitskosten

Wird ein Angehöriger im Haushalt des Pflegenden betreut, können die laufenden → Unterhaltsaufwendungen nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden. Unterhaltsaufwendungen in Form von Geld- oder Sachleistungen, die den laufenden grundlegenden Lebensbedarf sicherstellen sollen (Ernährung, Kleidung, Wohnung, Taschengeld), sind im VZ 2023 10 908 € jährlich vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen (im Kj. 2018: 9 000 €; Kj. 2019: 9 168 €; Kj. 2020: 9 408 €; Kj. 2021: 9 744 €; Kj. 2022: 10 347 €). Der Höchstbetrag von 10 908 € erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewendeten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge (→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen; → Unterhaltsaufwendungen). Die Summe dieser Beträge vermindert sich um eigene Einkünfte oder Bezüge der unterhaltenen Person, soweit diese 624 € pro Jahr übersteigen.

Neben den laufenden Unterhaltsaufwendungen können die für den unterhaltspflichtigen Angehörigen bezahlten → Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG steuerlich berücksichtigt werden. Allerdings müssen die Krankheitskosten die zumutbare Belastung übersteigen (H 33.1–33.4 [Pflegeaufwendungen für Dritte] EStH).

2.3. Steuerermäßigung nach § 35a EStG

Pflege- und Betreuungsleistungen der pflegenden Person sind begünstigt, wenn die Pflege und Betreuung entweder

• im Haushalt der pflegenden oder betreuenden Person (Steuerpflichtiger) oder

• im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person

durchgeführt wird (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG). In beiden Fällen ist Voraussetzung, dass der jeweilige Haushalt im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder im Europäischen Wirtschaftsraum liegt (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 13). Es kann sich dabei auch um kurzzeitige Pflegeaufwendungen, z.B. wegen Krankheit, handeln.

Wird die pflegebedürftige Person im Heim (ohne eigenen Haushalt) gepflegt oder betreut, so sind nur die eigenen Pflegeaufwendungen der gepflegten Person für die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG zu berücksichtigen (s.a. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 14 ff.). Der BFH hat mit Urteil vom 3.4.2019 (VI R 19/17, BStBl II 2019, 445) die Verwaltungsregelung zur Anwendung des § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG bestätigt. Nach der BFH-Entscheidung VI R 19/17 kann die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG nur von dem Stpfl. in Anspruch genommen werden, dem Aufwendungen wegen seiner eigenen Unterbringung in einem Heim oder zu seiner eigenen dauernden Pflege erwachsen (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 33/2019 vom 29.5.2019, LEXinform 0449827).

Die Aufwendungen der pflegenden Person für die Pflege eines Angehörigen in einem Heim sind nur dann für die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zu berücksichtigen, wenn die gepflegte Person im Heim einen eigenen Haushalt hat (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 13 sowie BFH Pressemitteilung Nr. 33/2019 vom 29.5.2019, LEXinform 0449827).

Beachte:

Zum Abzug der Aufwendungen für die Unterbringung eines Familienangehörigen in einem Pflegeheim (→ Heimunterbringung) als haushaltsnahe Dienstleistungen hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 23.12.2014 (6 K 2688/14, EFG 2015, 730, LEXinform 5017503, rkr.) wie folgt entschieden: Der durch den Ansatz der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigte Teil der Aufwendungen für die Unterbringung in einem Pflegeheim kann grds. nach § 35a EStG steuerlich berücksichtigt werden. Die Steuerermäßigung nach § 35a EStG für haushaltsnahe Dienstleistungen steht neben der pflegebedürftigen Person auch anderen Personen zu, wenn diese für entsprechende Pflege- oder Betreuungsleistungen aufkommen. Dies gilt nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG jedoch nicht, wenn die Zahlung des Angehörigen aufgrund seiner Inanspruchnahme als Unterhaltsverpflichteter an die Stadt und nicht unmittelbar an den Heimträger und Leistungserbringer erfolgt; denn für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung ist es Voraussetzung, dass der Stpfl. für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist. Das FG macht deutlich, dass ein abgekürzter Zahlungsweg nicht vorliegt. Dieser ist gegeben, wenn die Zahlung von dem Konto eines Dritten erfolgt. Im Urteilsfall erfolgte die Zahlung allerdings auf das Konto eines Dritten, nämlich der Stadt (s.a. → Pflegekosten unter dem Gliederungspunkt »Pflegeaufwendungen für Dritte«).

Hinweis:

Beispiel 7 (vgl. BFH vom 12.4.2022, VI R 2/20):

Lösung 7:

Zum Abzug der Aufwendungen für die Unterbringung eines Familienangehörigen in einem Pflegeheim als haushaltsnahe Dienstleistungen hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 23.12.2014 (6 K 2688/14, EFG 2015, 730, LEXinform 5017503, rkr.) wie folgt entschieden: Der durch den Ansatz der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigte Teil der Aufwendungen für die Unterbringung in einem Pflegeheim kann grundsätzlich nach § 35a EStG steuerlich berücksichtigt werden. Die Steuerermäßigung nach § 35a EStG für haushaltsnahe Dienstleistungen steht neben der pflegebedürftigen Person auch anderen Personen zu, wenn diese für entsprechende Pflege- oder Betreuungsleistungen aufkommen. Dies gilt nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG jedoch nicht, wenn die Zahlung des Angehörigen aufgrund seiner Inanspruchnahme als Unterhaltsverpflichteter an die Stadt und nicht unmittelbar an den Heimträger und Leistungserbringer erfolgt; denn für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung ist es Voraussetzung, dass der Stpfl. für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist. Das FG macht deutlich, dass ein abgekürzter Zahlungsweg nicht vorliegt. Dieser ist gegeben, wenn die Zahlung von dem Konto eines Dritten erfolgt. Im Urteilsfall erfolgte die Zahlung allerdings auf das Konto eines Dritten, nämlich der Stadt. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der den Beklagten bindenden Verwaltungsanweisung in Rz. 51 des BMF-Schreibens vom 10.1.2014 (BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75, Rz. 10). Zwar werde dort ausgeführt, dass die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung auch möglich ist, wenn die haushaltsnahe Dienstleistung, Pflege- oder Betreuungsleistung oder die Handwerkerleistung, für die der Stpfl. eine Rechnung erhalten hat, von dem Konto eines Dritten bezahlt worden ist. Damit seien jedoch lediglich Fälle des sog. abgekürzten Zahlungswegs gemeint, so das FG.

Der BFH hat mit Urteil vom 16.12.2020, VI R 46/18 folgenden Fall entschieden:

Die 86-jährige Stpfl. lebte krankheitsbedingt in einem Apartment in einer Seniorenresidenz. Ihre Unterbringungskosten i.H.v. 25 411,50 € machte sie als außergewöhnliche Belastung geltend, welche das FA nicht anerkannte. Die Klägerin sei nicht krankheits-, sondern altersbedingt in der Seniorenresidenz untergebracht. Aufwendungen für eine altersbedingte Unterbringung in einem Alters- oder Pflegeheim seien jedoch als typische Kosten der Lebensführung nicht zwangsläufig und daher nicht als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Das FA ermäßigte jedoch die Einkommensteuer der Klägerin um die von der Seniorenresidenz bescheinigten haushaltsnahen Dienstleistungen (6 799 € × 20 %) i.H.v. 1 360 € nach § 35a Abs. 2 EStG.

Der BFH beantwortet im Urteil vom 16.12.2020, VI R 46/18 zwei Fragen (vgl. Ausführungen von Kanzler, NWB 17/2021, 1211): Die erste Antwort betrifft die Frage, ob die wegen der zumutbaren Belastung nicht berücksichtigten Aufwendungen noch eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG begründen können. Hierbei beanstandet der BFH es nicht, dass das BMF typisierend die zumutbare Belastung vorrangig den nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen zuordnet (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 32). Diese den Stpfl. begünstigende Auslegung des § 35a Abs. 5 EStG entspricht der bisherigen Rspr. des BFH zu der Vorgängerregelung des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140 (BFH vom 5.6.2014, VI R 12/12, BStBl II 2014, 970; s. auch KKB/Bleschick, § 33 EStG, Rz. 9). Dass die Unterbringungskosten auch Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen in bestimmter Höhe enthielten, war der Klägerin bescheinigt worden. Die zweite Frage war, ob die auf die nichtabziehbare Haushaltsersparnis entfallenden Kosten zumindest teilweise auch auf Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen entfallen und damit ebenfalls zu einer Steuerermäßigung nach § 35a EStG berechtigen. Dies verneint der BFH, weil mit der Haushaltsersparnis nach seiner zutreffenden Auffassung nur die haushaltsbezogenen Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten typisierend erfasst werden. Dass mit der Haushaltsersparnis auch haushaltsnahe Dienstleistungen erfasst sein könnten, kann jedenfalls »in einer belastbaren Größenordnung« nicht unterstellt werden. Unbeantwortet blieb die Frage nach der Abgrenzung der alters- von der krankheitsbedingten Heimunterbringung.

2.4. Konkurrenz zwischen § 35a Abs. 2 und § 33b Abs. 1 bis 3 EStG

Nimmt die pflegebedürftige Person den → Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 oder 3 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a Abs. 2 EStG bei ihr aus (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 33). Nach dem Wortlaut des § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG sind sämtliche Aufwendungen u.a. auch für die Pflege entweder nach § 33 EStG oder mit dem Behindertenpauschbetrag geltend zu machen. Mit Inanspruchnahme des Behindertenpauschbetrages sind somit sämtliche Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung abgegolten. Mit Urteil vom 5.6.2014 (VI R 12/12, BStBl II 2014, 970) bestätigt der BFH seine bisherige Rspr., wonach mit der Inanspruchnahme des Pauschbetrags nach § 33b typische, unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten des Stpfl., insbes. sämtliche behinderungsbedingten Aufwendungen für das Vorhalten von Pflegeleistungen, abgegolten werden. Aufgrund dieser Abgeltungswirkung sind Aufwendungen nicht nur in dem Umfang, in dem sie sich steuerlich ausgewirkt haben, und damit in Höhe des Behindertenpauschbetrags, sondern soweit die Abgeltungswirkung des § 33b EStG reicht und damit vollumfänglich i.S.d. § 35a Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG berücksichtigt. Über den Behindertenpauschbetrag hinausgehende (abgegoltene) behinderungsbedingte Aufwendungen können deshalb nicht noch nach § 35a EStG berücksichtigt werden.

2.5. Konkurrenz zwischen § 35a Abs. 2 und § 33b Abs. 6 EStG

Nimmt der Angehörige den Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG in Anspruch, sind nach dem Wortlaut des § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG nicht die Aufwendungen – wie in § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG –, sondern die außergewöhnlichen Belastungen des Stpfl. abgegolten. Die Steuerermäßigung des § 33 EStG wird nur auf Antrag gewährt. Mit Inanspruchnahme des Pflegepauschbetrages stellt der Stpfl. daher gleichzeitig den Antrag, seine Pflegeaufwendungen lediglich i.H.v. 924 € als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Weitere außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG hat er nicht beantragt. Die Pflegeaufwendungen, die nicht durch die außergewöhnliche Belastung (§ 33b Abs. 6 EStG) berücksichtigt werden, kommen als Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Betracht (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 32).

Zur Berücksichtigung des Behinderten- und des Pflegepauschbetrages s. die Beispiele zu → Kinderbetreuungskosten, → Heimunterbringung sowie → Pflegekosten.

2.6. Zusammenfassung

Abb.: Übersicht zu § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG

2.7. Zusammenfassende Übersicht über die Ermittlung der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen

Die Leistungen der Pflegeversicherung sind auf die eigenen Leistungen anzurechnen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 42 mit Beispielen).

Abb.: Ermittlung der Aufwendungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG

3. Heimbewohner

3.1. Besonderheiten für Heimbewohner

Eine Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 1–3 EStG ist auch möglich, wenn sich der eigenständige und abgeschlossene Haushalt in einem Heim, wie z.B. einem Altenheim, einem Altenwohnheim, einem Pflegeheim oder einem Wohnstift, befindet. Ein Haushalt in einem Heim ist gegeben, wenn die Räumlichkeiten des Stpfl. nach ihrer Ausstattung für eine Haushaltsführung geeignet sind (Bad, Küche, Wohn- und Schlafbereich), individuell genutzt werden können (Abschließbarkeit) und eine eigene Wirtschaftsführung des Stpfl. nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 4; s.a. Hessisches FG vom 28.2.2017, 9 K 400/16, EFG 2017, 1349, LEXinform 5020126; bestätigt durch BFH vom 3.4.2019, VI R 19/17, BStBl II 2019, 445).

Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für Heimbewohner mit eigenem Haushalt ist nach § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG, dass der Haushalt des Stpfl. oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person in der EU oder dem EW-Raum liegt.

Die Vfg. der OFD Koblenz vom 24.2.2010 (S 2296b A – St 323, LEXinform 5232870) nimmt dazu Stellung, unter welchen Voraussetzungen Bewohner eines Heimes die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 und Abs. 3 EStG beanspruchen können. Zu den Voraussetzungen zur Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen durch die Bewohner eines Altenheims/Wohnstifts s.a. FG Hamburg vom 5.5.2008 (6 K 175/05, LEXinform 5006698). Weitere Einzelheiten s. unter → Heimunterbringung.

Der BFH hat mit Urteil vom 29.1.2009 (VI R 28/08, BStBl II 2010, 166) seine Rspr. zur Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a EStG fortgeführt und entschieden, dass auch der Bewohner eines Wohnstifts die Steuerermäßigung für vom Betreiber des Stifts erbrachte Leistungen in Anspruch nehmen kann. Auch hier gilt, wie für jede Steuerermäßigung nach § 35a EStG, dass eine Rechnung über die erbrachten Dienstleistungen erstellt werden muss. Aus dieser Rechnung müssen sich nicht nur Erbringer und Empfänger, sondern auch Art, Zeitpunkt und Inhalt der Dienstleistung sowie die dafür vom Stpfl. jeweils geschuldeten Entgelte ergeben (s.a. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 17 und 28).

Im vom BFH entschiedenen Streitfall hatte ein Bewohner eines Wohnstifts die Steuerermäßigung nach § 35a EStG für die Kosten der Dienstleistungen geltend gemacht, die ihm im Wohn- und Betreuungsbereich erbracht worden waren. Diese entstanden insbes. für Hausmeistertätigkeiten, für Reinigung des Apartments sowie der Gemeinschaftsflächen und für das Vorhalten von Haus- und Etagendamen, die zur Begleitung der Bewohner, zur Erledigung kleiner Botengänge und zur Erbringung von Betreuungsleistungen zur Verfügung standen. Aus mehreren vom Betreiber des Wohnstifts stammenden Schreiben ergaben sich diese Dienstleistungen sowie die dafür bezahlten Entgelte.

Nachdem das FA die Steuerermäßigung abgelehnt hatte, entsprach das FG der dagegen erhobenen Klage und sprach die begehrte Steuerermäßigung zu. Der BFH bestätigte diese Entscheidung. Die Steuerermäßigung werde für Dienstleistungen im privaten Haushalt gewährt. Ein solcher Haushalt könne grds. auch von dem Bewohner eines Wohnstifts geführt werden. Zu den haushaltsnahen Dienstleistungen gehörten Tätigkeiten, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder dort Beschäftigte erledigt würden und regelmäßig anfielen. Die vom Stpfl. in Anspruch genommenen Tätigkeiten des Wohnstiftbetreibers seien solche haushaltsnahen Dienstleistungen (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 30/09 vom 1.4.2009, LEXinform 0432948).

Zur Berücksichtigung von Pflege- und Krankheitskosten sowie Kosten der Heimunterbringung s. → Heimunterbringung, → Pflegekosten, → Kinderbetreuungskosten, → Behindertenpauschbetrag, → Menschen mit Behinderung.

Für ein mit der Betreuungspauschale abgegoltenes Notrufsystem, das innerhalb einer Wohnung im Rahmen des »Betreuten Wohnens« Hilfeleistung rund um die Uhr sicherstellt, kann die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG in Anspruch genommen werden; vgl. BFH vom 3.9.2015, VI R 18/14.

Aufwendungen für die Zubereitung von Mahlzeiten in der hauseigenen Küche eines Alten(wohn)heims, Pflegeheims oder Wohnstifts und das Servieren der Speisen in dem zur Gemeinschaftsfläche zu rechnenden Speisesaal sind ebenfalls als haushaltsnahe Dienstleistungen begünstigt (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 17). Voraussetzung für die Berücksichtigung der Aufwendungen ist jedoch, dass der Stpfl. in dem Wohnstift über ein Appartement verfügt, das abschließbar und zur selbstständigen Haushalts- und Wirtschaftsführung geeignet ist (FG Baden-Württemberg vom 12.9.2012, 3 K 3887/11, EFG 2013, 125, rkr.).

Zur Berücksichtigung haushaltsnaher Dienstleistungen im Heim s. BMF Pressemitteilung vom 22.2.2010 (LEXinform 0434985).

3.2. Unterscheidung zwischen Wohnen im Heim und Unterbringung im Heim

Die Berücksichtigung der Aufwendungen für Dienstleistungen ist davon abhängig, ob der Heimbewohner im Heim einen eigenen Haushalt unterhält oder lediglich im Heim untergebracht ist. Die nachfolgende Übersicht zeigt die unterschiedliche Berücksichtigung der Aufwendungen i.S.d. § 35a EStG (s.a. OFD Nordrhein-Westfalen vom 22.10.2013, Kurzinformation ESt Nr. 21/2010, ohne Fundstelle).

Beispiel 8:

Lösung 8:

Beispiel 9:

Lösung 9:

4. Pflegepauschbetrag

4.1. Voraussetzungen (Regelung ab VZ 2021)

Beteiligen sich Stpfl. an der Pflege einer anderen Person (insbes. nahe Angehörige), steht ihnen unter Umständen ein Pflege-Pauschbetrag zu. Wegen der außergewöhnlichen Belastungen, die einem Stpfl. durch die Pflege einer Person erwachsen, kann er anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 einen Pauschbetrag geltend machen (Pflege-Pauschbetrag), wenn er dafür keine Einnahmen im Kj. erhält und der Stpfl. die Pflege entweder in seiner Wohnung oder in der Wohnung des Pflegebedürftigen persönlich durchführt und diese Wohnung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat gelegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anzuwenden ist; § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG.

Für die Gewährung des Pflege-Pauschbetrages müssen somit die folgenden Voraussetzungen erfüllt sein:

• für die Pflege einer Person erwachsen zwangsläufig außergewöhnliche Belastungen,

• die Pflege muss entweder in der Wohnung des Pflegenden oder in der Wohnung des Pflegebedürftigen persönlich durchgeführt werden und diese Wohnung muss in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat gelegen sein, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anzuwenden ist,

• die pflegende Person darf für die Pflege keine Einnahmen erhalten, die Pflege muss somit unentgeltlich erfolgen,

• die gepflegte Person muss ab dem VZ 2021 nicht nur vorübergehend hilflos sein und in den Pflegegrad 2 eingestuft sein (bis VZ 2020 nicht nur vorübergehend hilflos oder in Pflegegrad 4 oder 5).

Als weitere Voraussetzung ab VZ 2021 hinzugekommen ist das Erfordernis, die dem Pflegebedürftigen nach § 139b AO erteilte Identifikationsnummer anzugeben (§ 33b Abs. 6 Satz 8 EStG). Damit soll die Einmalgewährung des Pflege-Pauschbetrags für den Fall sichergestellt werden, dass sich mehrere Personen die Aufgabe der Pflege teilen.

4.2. Pflege eines Angehörigen oder einer nahestehenden Person

Der Pflege-Pauschbetrag steht zu, wenn die Pflege zwangsläufig geleistet wird. Die Anforderungen an die Zwangsläufigkeit sind gering einzustufen. Zu den Voraussetzungen für die Gewährung des Pflege-Pauschbetrags nimmt der BFH in seinem Urteil vom 4.9.2019 (VI R 52/17, BStBl II 2020, 97) Stellung. Danach setzt die Gewährung des Pflege-Pauschbetrags nach § 33b Abs. 6 EStG eine Zwangsläufigkeit voraus (VI R 52/17, Rz. 19). Eine Zwangsläufigkeit aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen ist gegeben, wenn diese Gründe von außen so auf die Entscheidung des Stpfl. einwirken, dass er ihnen nicht ausweichen kann.

Im Urteilsfall war die Frage zu klären, ob ein Betreuer i.S.d. § 1897 BGB den Pflege-Pauschbetrag beanspruchen kann.

Der Betreuer war zunächst weder aus rechtlichen noch aus tatsächlichen Gründen verpflichtet, die pflegerischen Maßnahmen gegenüber der betreuenden Person (H) zu erbringen. Insbes. ergibt sich eine rechtliche Verpflichtung des Betreuers nicht aus seiner Stellung als Betreuer des H. Betreuung ist nicht tatsächliche Hilfe, sondern Beistand in Form von Rechtsfürsorge. Zwar hat der Betreuer den Betreuten im Rahmen des ihm rechtlich übertragenen Aufgabenkreises in dem hierfür erforderlichen Umfang auch persönlich zu betreuen (§ 1897 Abs. 1 BGB). Betreuung und Pflege unterscheiden sich jedoch grundlegend. Eine Verpflichtung des Betreuers, mit H Bewegungsübungen am Bett und im Rollstuhl zu unternehmen und Lesen zu üben, bestand demnach nicht.

Der Betreuer war auch aus sittlichen Gründen nicht zur Erbringung der Pflegeleistungen verpflichtet. Im Anwendungsbereich des § 33b Abs. 6 EStG stellt der BFH zwar geringere Anforderungen an eine sittliche Verpflichtung als bei § 33 Abs. 2 EStG. Für die Gewährung des Pflege-Pauschbetrags gem. § 33b Abs. 6 EStG erkennt er eine sittliche Verpflichtung zur Pflege bereits unter der Voraussetzung an, dass eine enge persönliche Beziehung zwischen dem Stpfl. und der gepflegten Person besteht (BFH vom 29.8.1996, III R 4/95, BStBl II 1997, 199). Der Betreuer hat für eine enge persönliche Beziehung zu H selbst nichts vorgetragen. Zu den weiteren Urteilsgründen hinsichtlich der Berücksichtigung des Pflege-Pauschbetrags bei einem rechtlichen Betreuer, insbes. zu den Einnahmen des Betreuers sowie zur Definition der Begriffe »Pflege« und »Betreuung« s.u. den Gliederungspunkt »Einnahmen der Pflegeperson«; vgl. BFH vom 4.9.2019, VI R 52/17.

Eine sittliche Verpflichtung ist insbes. bei unterhaltsberechtigten Personen wie dem Ehegatten, den Kindern, Eltern anzusehen. Ebenso ist der Angehörigenbegriff des § 15 AO anzuwenden.

Bei Nicht-Angehörigen kann eine sittliche Verpflichtung unter Umständen anerkannt werden, wenn eine enge persönliche Beziehung zu der gepflegten Person besteht; vgl. BFH vom 29.8.1996, BStBl II 1997, 199.

4.3. Sinn und Zweck des Pflege-Pauschbetrages

Der Pflege-Pauschbetrag soll für den pflegenden Stpfl. Erleichterungen schaffen. Im Hinblick auf die menschliche Belastung, welche die Pflegeperson auf sich nimmt, kann auf Aufzeichnungen verzichtet werden. Der Pauschbetrag soll Aufwendungen abgelten, die bei Nachweis auch nach § 33 Abs. 1 EStG geltend gemacht werden können.

4.4. Höhe des Pauschbetrages

Der Pflege-Pauschbetrag ist ein Jahresbetrag. § 33b Abs. 6 Satz 5 bis 7 EStG enthalten allerdings Konkurrenzregelungen. Nach § 33b Abs. 6 Satz 5 bis 7 EStG ist bei erstmaliger Feststellung, Änderung oder Wegfall des Pflegegrads im Laufe des Kj. der Pflege-Pauschbetrag nach dem höchsten Grad zu gewähren, der im Kj. festgestellt war. Gleiches gilt für den Fall, dass die Voraussetzungen der Hilflosigkeit erstmalig unterjährig erfüllt werden; in diesem Fall kann der Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.

Der Pflege-Pauschbetrag beträgt

4.5. Nachweis der Hilflosigkeit

Ein Pflege-Pauschbetrag nach Satz 3 Nr. 3 gewährt, wenn die gepflegte Person hilflos i.S.d. § 33b Abs. 3 Satz 4 EStG n.F. ist (§ 33b Abs. 6 Satz 4 EStG).

Hilflos ist eine Person, wenn sie für eine Reihe von häufig und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen zur Sicherung ihrer persönlichen Existenz im Ablauf eines jeden Tages fremder Hilfe dauernd bedarf (§ 33b Abs. 3 Satz 4 EStG n.F.). Diese Voraussetzungen sind auch erfüllt, wenn die Hilfe in Form einer Überwachung oder einer Anleitung zu den in Satz 4 genannten Verrichtungen erforderlich ist oder wenn die Hilfe zwar nicht dauernd geleistet werden muss, jedoch eine ständige Bereitschaft zur Hilfeleistung erforderlich ist (§ 33b Abs. 3 Satz 5 EStG).

Der Nachweis ist nach § 65 Abs. 2 und 2a EStDV zu führen: Die gesundheitlichen Merkmale »blind« und »hilflos« hat der Stpfl. durch einen Ausweis nach dem Neunten Buch Sozialgesetzbuch, der mit den Merkzeichen »Bl« oder »H« gekennzeichnet ist, oder durch einen Bescheid der nach § 152 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch zuständigen Behörde, der die entsprechenden Feststellungen enthält, nachzuweisen. Dem Merkzeichen »H« steht die Einstufung als pflegebedürftige Person mit schwersten Beeinträchtigungen der Selbstständigkeit oder der Fähigkeiten in die Pflegegrade 4 oder 5 nach dem Elften Buch Sozialgesetzbuch, dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch oder diesen entsprechenden gesetzlichen Bestimmungen gleich. Den Nachweis der Einstufung in einen Pflegegrad nach dem Elften Buch Sozialgesetzbuch, dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch oder diesen entsprechenden gesetzlichen Bestimmungen hat der Stpfl. durch Vorlage des entsprechenden Bescheides (durch die Pflegekasse oder die Pflegeversicherung) nachzuweisen. Als Nachweise dienen insbes. das Merkzeichen »H« im Schwerbehindertenausweis bzw. dem Feststellungsbescheid der für die Durchführung des Bundesversorgungsgesetzes zuständigen Behörde, etwa eines Versorgungsamtes.

An die für die Gewährung des Pflege-Pauschbetrages vorzulegenden Bescheinigungen, Ausweise oder Bescheide sind die Finanzbehörden gebunden (H 33b [Nachweis der Behinderung] EStH). Verwaltungsakte, die die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Pauschbetrages feststellen (§ 65 EStDV), sind Grundlagenbescheide i.S.d. § 171 Abs. 10 Satz 2 und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Aufgrund eines solchen Bescheides ist ggf. eine Änderung früherer Steuerfestsetzungen hinsichtlich der Anwendung des § 33b EStG nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO unabhängig davon vorzunehmen, ob ein Antrag i.S.d. § 33b Abs. 1 EStG für den VZ dem Grunde nach bereits gestellt worden ist. Die Festsetzungsfrist des Einkommensteuerbescheides wird jedoch nur insoweit nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO gehemmt, wie der Grundlagenbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist des Einkommensteuerbescheides bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist. Wird die Hilflosigkeit rückwirkend festgestellt, sind die Steuerbescheide vergangener VZ zu ändern (H 33b [Allgemeines] EStH).

4.6. Konkurrenz zwischen § 33b Abs. 6 und § 35a Abs. 2 EStG

Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG kann für Pflegeaufwendungen eine Steuermäßigung in Betracht kommen (→ Haushaltsnahe Dienstleistungen). Die Steuerermäßigung steht neben der stpfl. pflegebedürftigen Person auch deren Angehörigen zu, wenn sie für Pflege- oder Betreuungsleistungen aufkommen, die im Haushalt des Stpfl. oder im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person durchgeführt werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 13). Die Leistungen der Pflegeversicherung sind anzurechnen, d.h., es führen nur diejenigen Aufwendungen zu einer Steuerermäßigung, die nicht durch die Verwendung der Leistungen der Pflegeversicherung finanziert werden können (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 42). Die Steuerermäßigung ist haushaltsbezogen. Werden z.B. zwei pflegebedürftige Personen in einem Haushalt gepflegt, kann die Steuerermäßigung nur einmal in Anspruch genommen werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 53).

Nimmt der Angehörige den Pflege-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG in Anspruch, sind nach dem Wortlaut des § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG nicht die Aufwendungen – wie in § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG –, sondern die außergewöhnlichen Belastungen des Stpfl. abgegolten. Die Steuerermäßigung des § 33 EStG wird nur auf Antrag gewährt. Mit Inanspruchnahme des Pflege-Pauschbetrages stellt der Stpfl. daher gleichzeitig den Antrag, seine Pflegeaufwendungen lediglich i.H.v. 924 € als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Weitere außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG hat er nicht beantragt. Die Pflegeaufwendungen, die nicht durch die außergewöhnlichen Belastungen (§ 33b Abs. 6 EStG) berücksichtigt werden, kommen als Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Betracht (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 32).

Beispiel 10:

Lösung 10:

4.7. Pflegepauschbetrag bei Ehegatten

Der Abzug nach § 33b Abs. 6 EStG ist auch dann möglich, wenn ein Ehegatte den anderen pflegt. Bei der Zusammenveranlagung sind Ehegatten als Einheit zu behandeln mit der Folge, dass es unerheblich ist, wer von den Ehegatten die Aufwendungen getragen hat. Damit hat ein Ehegatte Anspruch auf den Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG und der andere Ehegatte auf den Pflege-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG (Loschelder in Schmidt, ESt-Kommentar Rz. 39 zu § 33b, 36. A.).

Auch die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 EStG steht neben der stpfl. pflegebedürftigen Person auch deren Angehörigen zu, wenn sie für Pflege- oder Betreuungsleistungen aufkommen. Ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit ist nicht Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung.

4.8. Schädliche Einnahmen der Pflegeperson

Soweit die Pflegeperson für ihre Pflegeleistung und die damit verbundenen Aufwendungen Einnahmen erhält, verbleibt keine Belastung, weshalb sie in diesem Fall den Pauschbetrag nicht ansetzen kann. Allerdings kann sie über die Einnahmen hinausgehende Aufwendungen insoweit nach § 33 EStG geltend machen. Der BFH hat mit Urteil vom 21.3.2002 (III R 42/00, BStBl II 2002, 417) wie folgt entschieden:

Die Gewährung des Pflege-Pauschbetrages wird durch jegliche Art von Einnahmen der Pflegeperson im Zusammenhang mit der Pflege, sei es als – steuerfreie – Pflegevergütung, sei es als Aufwendungsersatz, und unabhängig von deren Höhe ausgeschlossen (s.a. H 33b [Pflege-Pauschbetrag] EStH).

Die Weiterleitung des Pflegegeldes an die Pflegeperson ist unschädlich, wenn die Pflegeperson die Mittel lediglich treuhänderisch verwaltet und deren tatsächliche Verwendung für den Pflegebedürftigen nachweist. Typische Unterhaltsaufwendungen dürfen insoweit nicht gegengerechnet werden (BFH vom 21.3.2002, III R 42/00, BStBl II 2002, 417).

Als Reaktion auf das BFH-Urteil vom 21.3.2002 (III R 42/00, BStBl II 2002, 417) stellt der Gesetzgeber in § 33b Abs. 6 Satz 2 EStG klar, dass das von den Eltern eines behinderten Kindes für dieses Kind empfangene Pflegegeld nicht zu den Einnahmen i.S.d. Satzes 1 zählt. Damit wird auf den Nachweis der treuhänderischen Verwaltung des Pflegegeldes verzichtet.

Die Pflege des hilflosen Vaters (Grad der Behinderung 100, Merkmal »H«) in dessen Wohnung durch die Tochter ist auch dann aus sittlichen Gründen zwangsläufig i.S.v. § 33 Abs. 2 EStG, wenn der Vater das von ihm erhaltene Pflegegeld (nach § 37 Abs. 1 SGB XI) nicht an seine Tochter weitergeleitet hat. Der Tochter steht in diesem Fall der Pflege-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG zu. Sie ist insoweit nicht verpflichtet, die Verwendung des im Verfügungsbereich des Vaters verbliebenen Pflegegeldes nachzuweisen (FG Bremen vom 24.11.2004, 4 K 100/04, EFG 2005, 365, LEXinform 0819102, rkr.).

Die dem amtlich bestellten Betreuer gewährte Aufwandsentschädigung ist keine Einnahme für die Pflege der betreuten Person i.S.d. § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG; vgl. BFH vom 4.9.2019, VI R 52/17.

4.9. Pflege durch mehrere Personen

Wird ein Pflegebedürftiger von mehreren Stpfl. im VZ gepflegt, wird der Pflege-Pauschbetrag nach der Zahl der Pflegepersonen geteilt; § 33b Abs. 6 Satz 9 EStG.

Beteiligen sich mehrere Personen an der Pflege, ist der Pauschbetrag auch dann zwischen allen Personen aufzuteilen, welche tatsächlich persönlich gepflegt haben, wenn einige nach § 33 EStG den Abzug ihrer tatsächlichen Aufwendungen beantragen oder auf eine steuerliche Geltendmachung verzichten. Der Pflege-Pauschbetrag ist ein Jahresbetrag. Die Aufteilung richtet sich daher nur nach der Zahl der Pflegepersonen und nicht nach den Monaten, in denen diese gepflegt haben. Eine einvernehmliche andere Aufteilung als die nach Köpfen scheidet aus (BFH vom 19.6.2008, III R 34/07, BFH/NV 2008, 1827, LEXinform 0588349).

Voraussetzung für eine Aufteilung des Pflege-Pauschbetrags ist, dass es sich um mehrere Pflegepersonen handelt, die die Tatbestandsvoraussetzungen der § 33b Abs. 6 Satz 1 bis 5 EStG erfüllen. Beteiligen sich mehrere Personen an der Pflege einer Person und erhält eine Person hierfür Einnahmen, ist diese Person nicht in die Aufteilung nach § 33b Abs. 6 Satz 6 EStG einzubeziehen, da die Voraussetzungen des § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG bei ihr nicht vorliegen. Bezieht also bei zwei Pflegenden nur eine Pflegeperson Einnahmen i.S.v. § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG, führt dies nicht zu einer Kürzung des Anspruchs des Pflege-Pauschbetrags bei dem anderen (FinMin Schleswig-Holstein Erlass vom 16.4.2014, VI 3012 – S 2286 – 073, LEXinform 5235037).

Beispiel 11:

Lösung 11:

Beispiel 12:

Lösung 12:

5. Sonderausgaben

Eigene Beiträge zur Pflegeversicherung sind als sonstige Vorsorgeaufwendungen (→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen) nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen.

Pflegekosten sind bei rechtlicher und wirtschaftlicher Aufwandsbelastung dauernde Lasten im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge und als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG zu berücksichtigen (→ Vorweggenommene Erbfolge). Versorgungsleistungen sind alle im Übertragungsvertrag vereinbarten wiederkehrenden Leistungen in Geld oder Geldeswert. Hierzu gehören insbesondere Geldleistungen sowie die Übernahme von Aufwendungen und Sachleistungen. Die Verpflichtung zur Erbringung wiederkehrender persönlicher Dienstleistungen durch persönliche Arbeit ist keine Versorgungsleistung. Stellt der Verpflichtete dagegen eine fremde Arbeitskraft ein, sind die Dienstleistungen Versorgungsleistungen i.H. des Lohnaufwands (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 44 und 45). Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist u.a., dass die Pflegeaufwendungen lebenslang – auf die Lebenszeit des Empfängers – gezahlt werden (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 56).

6. Einkünfte

6.1. Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge

Pflegeverpflichtungen sind dauernde Lasten, soweit Aufwendungen hierdurch entstehen (nicht der Wert der eigenen Arbeitsleistung; BFH Urteil vom 22.1.1992, X R 35/89, BStBl II 1992, 552). Während die Verpflichtung nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG in voller Höhe als Sonderausgabe zu berücksichtigen ist, ist der Wert der Pflegeverpflichtung beim Berechtigten als dauernde Last nach § 22 Nr. 1a EStG in voller Höhe als Einnahme zu erfassen (→ Vorweggenommene Erbfolge).

6.2. Pflegegeld

6.2.1. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 36 EStG

Gem. § 3 Nr. 36 EStG sind Einnahmen für Leistungen zu körperbezogenen Pflegemaßnahmen, pflegerischen Betreuungsmaßnahmen oder Hilfen bei der Haushaltsführung bis zur Höhe des Pflegegeldes nach § 37 SGB XI, mindestens aber bis zur Höhe des Entlastungsbetrags nach § 45b Abs. 1 Satz 1 SGB XI steuerfrei, wenn diese Leistungen von Angehörigen des Pflegebedürftigen oder von anderen Personen, die damit eine sittliche Pflicht i.S.d. § 33 Abs. 2 EStG gegenüber dem Pflegebedürftigen erfüllen, erbracht werden.

§ 3 Nr. 36 EStG ist außer auf weitergeleitete Erstattungen für Leistungen i.S.d. SGB XI auch auf vergleichbare Fälle von weitergeleiteten Erstattungen für Leistungen zu körperbezogenen Pflegemaßnahmen, pflegerischen Betreuungsmaßnahmen oder Hilfen bei der Haushaltsführung anzuwenden, welche aufgrund anderer Sozialleistungsgesetze oder nach den Beihilfevorschriften für die häusliche Pflege gewährt werden.

Vergleichbare Fälle in diesem Sinne sind:

• Erstattungen

  • der Krankenkasse für die häusliche Pflege durch Privatpersonen nach § 37 SGB V und für selbst beschaffte Haushaltshilfen nach § 38 Abs. 4 SGB V,

  • der Pflegekasse für die sog. Verhinderungspflege nach § 39 SGB XI sowie

  • für entsprechende Leistungen nach dem Bundesversorgungsgesetz (BVG) und Gesetzen, die das BVG für entsprechend anwendbar erklären,

• Leistungen nach dem Recht der gesetzlichen Unfallversicherung,

• Leistungen aus öffentlichen Kassen aufgrund gesetzlich geregelter Unfallversorgung oder Unfallfürsorge,

• Leistungen der Beihilfe nach den Beihilfevorschriften des Bundes und der Länder und Leistungen der freien Heilfürsorge (oder unentgeltliche truppenärztliche Versorgung), wenn der Betreffende trotz Pflegebedürftigkeit (vorübergehend) noch im aktiven Dienst ist (bzw. im Einzelfall sein sollte),

• Leistungen im Sozialhilferecht (SGB XII),

• entsprechende Leistungen aus dem Ausland oder von einer zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtung.

Die weitergeleiteten Erstattungen in vergleichbaren Fällen sind steuerfrei, soweit diese das höchstmögliche Pflegegeld nach § 37 SGB XI (das entspricht Pflegegrad 5 für VZ ab 2017 bzw. Pflegestufe III für VZ bis 2016) nicht übersteigen. Voraussetzung ist, dass die übrigen Tatbestandsmerkmale des § 3 Nr. 36 EStG erfüllt sind.

Der Umfang der Steuerbefreiung »bis zur Höhe des Pflegegeldes« ist nach Pflegegraden 2 bis 5 gestaffelt und in § 37 SGB XI je Kalendermonat ausgewiesen. Der Entlastungsbetrag nach § 45b SGB XI steht den Pflegebedürftigen mit Pflegegrad 1 zu. Zum Zweck der Steuerbefreiung sind die Monatsbeträge auf Jahresbeträge hochzurechnen:

Die Höhe des Pflegegelds bezieht sich auf den Pflegebedürftigen, Wird dieser durch mehrere Personen gepflegt, muss der Freibetrag wohl aufgeteilt werden. Dabei erfolgt die Aufteilung nicht entsprechend des § 33b Abs. 6 Satz 6 EStG nach Köpfen, sondern nach anteiliger Beschäftigungszeit (Levedag in Schmidt EStG § 3 Rz. 123).

Nur Einnahmen bis zu den Grenzen in § 37 SGB XI sind steuerfrei, darüber hinausgehende (»bis zu«) fallen nicht unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 36 EStG; die Grenzen des § 37 SGB XI bilden somit zugleich einen steuerlichen Freibetrag. Der die Höchstbeträge übersteigende Teil des Entgelts ist für die Angehörigen nur in Ausnahmefällen steuerbar, wenn z.B. ein Arbeitsverhältnis vorliegt. Angehörigenpflege sowie nachbarschaftliche Hilfeleistungen gehören grundsätzlich nicht dem Bereich steuerlicher Einkünfteerzielung an (FG Niedersachsen vom 26.6.2019, 9 K 101/18, LEXinform 5022447).

Beachte:

Die Steuerfreiheit für Pflegepersonen, die keine Angehörigen sind, ist nur zu gewähren, wenn sie eine sittliche Pflicht i.S.d. § 33 Abs. 2 EStG gegenüber dem Pflegebedürftigen erfüllen. Eine solche sittliche Pflicht kann regelmäßig angenommen werden, wenn die Pflegeperson nur für einen Pflegebedürftigen tätig wird.

Die steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 36 EStG unterliegen nicht dem Progressionsvorbehalt (OFD Frankfurt vom 16.1.2019, S 2342 A – 75 – St 213, LEXinform 5236809 sowie Anmerkung vom 4.6.2019, LEXinform 0881553).

Beachte:

6.2.2. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 EStG

Leistungen, die aus öffentlichen Mitteln der Jugendhilfe für die Aufnahme von Pflegepersonen in einen Haushalt über Tag und Nacht als Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII gewährt werden, sind auch dann eine steuerfreie Beihilfe zur Erziehung i.S.d. § 3 Nr. 11 EStG, wenn die Betreuung über privatrechtliche Institutionen durch Verträge mit den Erziehungsstellen abgewickelt wird und im Rahmen dieser Vertragsbeziehungen die öffentlichen Mittel von den Institutionen an die Erzieher – für die Aufnahme von ein bis zwei Pflegekindern – ausgezahlt werden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 37/2015 vom 27.5.2015, LEXinform 0443221). Die Auffassung, bei einer Betreuung von bis zu sechs Kindern sei die Pflege regelmäßig nicht als erwerbsmäßig anzusehen und diene deshalb unmittelbar der Förderung der Erziehung i.S.d. § 3 Nr. 11 EStG (bisheriges BMF-Schreiben vom 21.4.2011, BStBl I 2011, 487 zur Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII, jetzt BMF vom 22.10.2018, BStBl I 2018, 1109), ist nicht zu beanstanden (H 3.11 [Beihilfen] und [Pflegegelder] EStH). Privathaushalte der Erzieher sind keine Einrichtungen i.S.d. § 34 SGB VIII, für die keine steuerfreien Beihilfen i.S.d. § 3 Nr. 11 EStG in Betracht kommen. Sonstige betreute Wohnformen i.S.d. § 34 SGB VIII sind nur gegeben, wenn sie als Einrichtung einen institutionalisierten Rahmen für die Betreuung bieten; dazu gehören nicht lediglich angemietete Wohnungen oder die bloße Überlassung von Wohnraum wie z.B. eines Zimmers im Haushalt der betreuenden Person (BFH Urteil vom 5.11.2014, VIII R 29/11, BStBl II 2017, 432; Anmerkung vom 2.6.2015, LEXinform 0652648; → Pflegegeld für Kinder in Familienpflege unter dem Gliederungspunkt »Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 EStG«).

6.2.3. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 10 EStG

§ 3 Nr. 10 EStG stellt das sog. Betreuungsentgelt beim Empfänger steuerfrei, dass für die Pflege, Betreuung, Unterbringung und Verpflegung eines behinderten oder von Behinderung bedrohten Menschen in einer Gastfamilie gezahlt wird. Für die Begriffe »Behinderung«/»von Behinderung bedroht« verweist § 3 Nr. 10 Satz 1 EStG ausdrücklich auf § 2 Abs. 1 SGB IX. Zur weiteren Erläuterung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 10 EStG s. → Menschen mit Behinderung und → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form.

Die Steuerbefreiung erfasst Einnahmen, die auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem SGB beruhen. Hierzu gehören u.a. folgende Zahlungen: Hilfe zum Lebensunterhalt nach § 27 SGB XII, Pflegegeld gem. § 37 SGB XI oder Kostenerstattung nach § 107 SGB XII. Die Leistungen sind durch die Beträge nach SGB begrenzt, nicht jedoch durch die Anzahl der aufgenommenen Behinderten.

6.2.4. Erzielung von Einnahmen

6.2.4.1. Pflege von Angehörigen

Hat der Stpfl. einen pflegebedürftigen Angehörigen in seinen Haushalt aufgenommen, um ihn dort zu pflegen und zu versorgen, und erhält er dafür aus dem Vermögen des Pflegebedürftigen Geldbeträge, so vollziehen sich diese Leistungen und die empfangenen Zahlungen im Regelfall im Rahmen der familiären Lebensgemeinschaft. Sie erfüllen grundsätzlich nicht die Voraussetzungen des Erzielens von Einkünften i.S.d. § 2 EStG (BFH Urteil vom 14.9.1999, IX R 88/95, BStBl II 1999, 776).

6.2.4.2. Pflegebedürftiger ist kein Angehöriger

Nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Hessen vom 20.9.2000 (5 K 1668/00, EFG 2001, 125) sind Einnahmen, die für die Pflege einer mit dem Pflegenden langjährig befreundeten, aber nicht verwandten Person bezogen werden, nicht nach § 3 Nr. 36 EStG steuerfrei und unterliegen somit der ESt. In Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 14.9.1999 (IX R 88/95, BStBl II 1999, 776) handelte es sich dort um die Pflege von Angehörigen.

6.2.5. Folge der Erzielung von Einnahmen

Nach § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG kann ein Stpfl. den Pflegepauschbetrag nur dann beanspruchen, wenn er für die Pflege keine Einnahmen erhält. Der Einnahmebegriff des § 33b Abs. 6 EStG ist weit auszulegen und deckt sich nicht mit der Definition von Einnahmen im Einkünftebereich (OFD Düsseldorf vom 8.3.2004, S 2286 A – St 224, DB 2004, 958; s.o.).

7. Besteuerung der Pflegekräfte

7.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung der inländischen Pflegekräfte

7.1.1. Grundsätzliches

Mit Urteil vom 22.1.2004 (IV R 51/01, BStBl II 2004, 509) nimmt der BFH Stellung zur Abgrenzung der gewerblichen Einkünfte von den freiberuflichen Einkünften. Auch die OFD Frankfurt nimmt in einer ausführlichen Verfügung vom 26.7.2019 (S 2246 A – 023 – St 21, DStR 2019, 2262, LEXinform 5236924) zur einkommensteuerlichen Behandlung der Tätigkeiten im Rahmen einer ambulanten Kranken- bzw. Altenpflege Stellung.

Um eine Abgrenzung zwischen den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG und denen aus selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 EStG vornehmen zu können, ist darauf abzustellen, ob es sich um einen ähnlichen Beruf i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Form einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit handelt oder nicht.

Eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit liegt vor, wenn sie in ihren wesentlichen Merkmalen mit einem der Katalogberufe i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG verglichen werden kann (vgl. H 15.6 [Ähnliche Berufe] EStH). Es ist sowohl die Vergleichbarkeit der jeweils ausgeübten Tätigkeiten nach den sie charakterisierenden Eigenschaften als auch die Vergleichbarkeit der Ausbildung und der Bedingungen, an die das Gesetz die Berufsausübung knüpft, erforderlich (BFH Urteil vom 16.5.2002, IV R 94/99, BStBl II 2002, 565). Dabei ist auf diejenigen Katalogberufe abzustellen, die eine heilberufliche Tätigkeit beinhalten (Ärzte, Heilpraktiker und Krankengymnasten). Diese vergleichbaren Katalogberufe dürfen regelmäßig nur nach Erlangung einer staatlichen Erlaubnis ausgeübt werden, die erst nach erfolgreichem Abschluss eines durch Gesetz geregelten Ausbildungsganges erteilt wird. Folglich muss auch der Ausübende einer »ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit« diese Voraussetzungen erfüllen.

Fehlt bei einer den Katalogberufen vergleichbaren Ausbildung lediglich die abschließende staatliche Erlaubnis (Abschlussprüfung), handelt es sich dennoch um eine freiberufliche Tätigkeit, wenn eine Zulassung i.S.d. § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen erteilt wurde. Eine solche Zulassung steht der staatlichen Anerkennung gleich. Fehlt es auch an dieser Zulassung, kann durch ein Gutachten nachgewiesen werden, dass die Ausbildung, die Erlaubnis und die Tätigkeit des Stpfl. mit den Erfordernissen des § 124 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 SGB V vergleichbar sind (vgl. BFH Beschluss vom 20.3.2003, IV R 69/00, BStBl II 2003, 480; BMF-Schreiben vom 22.10.2004, BStBl I 2004, 1030).

7.1.2. Berufsspezifische Abgrenzung

Das BMF hat mit Schreiben vom 22.10.2004 (BStBl I 2004, 1030) festgestellt, dass folgende Berufsgruppen die oben dargestellten Voraussetzungen für eine freiberufliche Tätigkeit erfüllen:

• Die nach § 2 des Krankenpflegegesetzes zum Führen der Berufsbezeichnung Krankenpfleger/Krankenschwestern Berechtigten.

• Die nach § 2 des Altenpflegegesetzes zum Führen der Berufsbezeichnung Altenpfleger Berechtigten (hierzu zählen auch die vor Inkrafttreten des Altenpflegegesetzes (1.8.2003) nach landesrechtlichen Vorschriften staatlich anerkannten Altenpflegerinnen oder staatlich anerkannten Altenpfleger (vgl. § 29 des Altenpflegegesetzes).

Folgende Berufsgruppen erfüllen die Voraussetzungen nicht:

• Krankenpflegehelfer;

• Altenpflegehelfer.

7.1.3. Vergleichbarkeit der ausgeübten Tätigkeiten

7.1.3.1. Überblick über die ausgeübten Tätigkeiten

Zusätzlich zu den Ausbildungs- und Abschlussvoraussetzungen ist auf die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit abzustellen. Bei der ambulanten Pflege kommen insbesondere Leistungen der häuslichen Krankenpflege i.S.d. § 37 SGB V oder die Erbringung von Leistungen der häuslichen Pflegehilfe i.S.d. § 36 SGB XI in Betracht. Die häusliche Krankenpflege i.S.d. § 37 SGB V fällt in den Zuständigkeitsbereich der Krankenversicherung; für die hauswirtschaftliche Versorgung i.S.d. § 36 SGB XI ist hingegen die Pflegeversicherung zuständig.

7.1.3.2. Häusliche Krankenpflege i.S.d. § 37 SGB V

Die Erbringung von Leistungen der häuslichen Krankenpflege (§ 37 SGB V) sieht der BFH in seinem Urteil vom 22.1.2004 (IV R 51/01, BStBl II 2004, 509) als Ausübung eines Heilhilfsberufs an, die mit der Tätigkeit eines Krankengymnasten vergleichbar ist. Es handelt sich somit um eine freiberufliche Tätigkeit. Wesentlicher Bestandteil einer solchen Pflegeleistung ist immer die sog. Behandlungspflege, die als medizinische Hilfeleistung unter Verantwortung eines Arztes auf einer Stufe mit Leistungen anderer Heilhilfsberufe steht. Wird die Behandlungspflege im Rahmen der häuslichen Krankenpflege erbracht, prägt sie die gesamte Pflegeleistung, so dass auch ggf. zusätzlich zu erbringende Leistungen der Grundpflege und hauswirtschaftlichen Versorgung nichts an der Vergleichbarkeit der Tätigkeit mit anderen Heilhilfsberufen ändern. Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang auch, ob Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung als Pflichtleistung oder Satzungsleistung erbracht werden (etwa im Rahmen der Sicherungspflege nach § 37 Abs. 2 SGB V; s.a. OFD Frankfurt vom 26.7.2019, S 2246 A – 023 – St 21, DStR 2019, 2262, LEXinform 5236924 unter 2.1).

7.1.3.3. Häusliche Pflegehilfe i.S.d. § 36 SGB XI

Die Erbringung von Leistungen der häuslichen Pflegehilfe gem. § 36 SGB XI beurteilt der BFH seinem Urteil vom 22.1.2004 (IV R 51/01, BStBl II 2004, 509) nicht als heilhilfsberufliche Tätigkeit. Diese Pflegetätigkeit erstreckt sich nur auf die Grundpflege und die hauswirtschaftliche Versorgung. Behandlungspflege ist nicht Bestandteil der Leistung. Eine medizinische Versorgung unter ärztlicher Aufsicht findet dementsprechend nicht statt. Der Umfang der häuslichen Pflegehilfe ist von der Vorstellung bestimmt, dass der Pflegebedürftige Hilfeleistungen für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens erhält. Selbst wenn diese Hilfeleistungen im Rahmen der Grundpflege die Gesundheitsvorsorge und Aufrechterhaltung von Vitalfunktionen einschließen, ist die Gesamtleistung doch nicht von einer medizinischen Versorgung geprägt und deshalb insgesamt einer heilhilfsberuflichen Tätigkeit nicht vergleichbar.

Der BFH verkennt nicht, dass zwischen der Pflege schwerst hilfsbedürftiger und alter Menschen sowie der Krankenpflege von Patienten zahlreiche Berührungspunkte bestehen. Er sieht sich jedoch durch die Entscheidung des Gesetzgebers, nur die medizinische Versorgung in den Katalog der Berufe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufzunehmen, daran gehindert, Pflegeleistungen außerhalb der medizinischen Versorgung als freiberuflich zu beurteilen. Eine Erweiterung des Katalogs der begünstigten Berufe ist Sache des Gesetzgebers. Es handelt sich somit um eine gewerbliche Tätigkeit.

7.1.3.4. Senioren-Assistenzen i.S.d. § 45a SGB XI

Nach Angaben der Bundesvereinigung der Senioren-Assistenten Deutschland e.V. ist die professionelle Senioren-Assistenz eine begleitende Alltagsunterstützung für Senioren und Menschen mit Hilfebedarf, welche aktiviert und motiviert, Tagesstrukturen schafft und ein selbstbestimmtes Leben ermöglicht. Senioren-Assistenten seien weder in der Pflege noch in der Hauswirtschaft tätig, sondern schlössen die Betreuungslücke zwischen Pflege und Hauswirtschaft.

Auf Bund-Länder-Ebene wurde hierzu entschieden, dass Senioren-Assistenten keine einem Katalogberuf i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ähnliche Tätigkeit ausüben. Die aus ihrer Tätigkeit erzielten Einkünfte stellen solche aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG dar (s.a. OFD Frankfurt vom 26.7.2019, S 2246 A – 023 – St 21, DStR 2019, 2262, LEXinform 5236924 unter 2.3).

7.1.4. Aufteilung gemischter Tätigkeiten in einen gewerblichen und einen freiberuflichen Teil

Werden neben freiberuflichen (häusliche Krankenpflege i.S.d. § 37 SGB V) auch gewerbliche Tätigkeiten (hauswirtschaftliche Versorgung i.S.d. § 36 SGB XI) ausgeübt, sind diese unter folgenden Voraussetzungen steuerlich getrennt zu beurteilen:

1. Die Tätigkeiten sind zu trennen, wenn dies nach der Verkehrsauffassung ohne besondere Schwierigkeit möglich ist, und zwar auch dann, wenn zwischen den Tätigkeitsmerkmalen ein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, also eine sog. gemischte Tätigkeit vorliegt (BFH Urteil vom 3.10.1985, V R 106/78, BStBl II 1986, 213).

   Hiervon kann ausgegangen werden, wenn die Tätigkeiten unabhängig voneinander erbracht und vergütet werden und zudem eine getrennte Aufzeichnung der Einnahmen erfolgt. Eine Aufteilung ist auch dann möglich, wenn die unterschiedlichen Leistungen nacheinander bei denselben Personen erbracht werden (BFH Urteil vom 22.1.2004, IV R 51/01, BStBl II 2004, 509).

   Die o.g. Tätigkeiten werden gewöhnlich unabhängig voneinander erbracht, da die häusliche Krankenpflege i.S.d. § 37 SGB V in den Zuständigkeitsbereich der Krankenversicherung fällt. Für die hauswirtschaftliche Versorgung i.S.d. § 36 SGB XI ist hingegen die Pflegeversicherung zuständig, so dass aufgrund der unterschiedlichen Zuständigkeiten auch eine Trennung der Tätigkeiten und der zugehörigen Einnahmen möglich ist. Regelmäßig wird somit eine Aufteilung anhand der gesetzlichen Leistungsgrundlage möglich sein.

2. Eine Trennung kommt jedoch nicht in Betracht, wenn eine der Tätigkeiten derart überwiegt, dass die andere Tätigkeit sich lediglich als Ausfluss der Haupttätigkeit darstellt oder wenn für die Tätigkeiten ein einheitlicher Erfolg geschuldet wird. In diesen Fällen ist die Einkunftsart unter Würdigung aller Umstände zu bestimmen (H 15.6 [Gemischte Tätigkeit] EStH).

7.1.5. Mithilfe qualifizierter Personen

Die Beschäftigung von vorgebildeten Fachkräften steht regelmäßig der Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit nicht entgegen (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; H 15.6 [Mithilfe anderer Personen] EStH). Unter der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte ist eine Tätigkeit zu verstehen, die die Arbeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist.

Werden Krankenpfleger, Krankenpflegehelfer oder Altenpfleger im Bereich der ambulanten Krankenpflege eingesetzt, sind diese als fachlich vorgebildete Arbeitskräfte zu sehen (BFH Urteil vom 5.6.1997, IV R 43/96, BStBl II 1997, 681).

Voraussetzung ist jedoch, dass der Berufsträger eigenverantwortlich und aufgrund eigener Fachkenntnisse auch leitend tätig wird. Es reicht dafür im Bereich der ambulanten Kranken- und Altenpflege aus, wenn der Berufsträger aufgrund seiner Fachkenntnisse durch regelmäßige und eingehende Kontrolle maßgeblich auf die Pflegetätigkeit der Mitarbeiter bei jedem einzelnen Patienten Einfluss nimmt, so dass die Leistung den »Stempel seiner eigenen Persönlichkeit« trägt (BFH Urteil vom 5.6.1997, IV R 43/96, BStBl II 1997, 681).

Nicht ausreichend ist hingegen, wenn der Berufsträger die Pflege am einzelnen Patienten angesichts des Umfangs der zu erbringenden Leistung nach einem Erstgespräch weitgehend seinen Mitarbeitern überlässt. Den am einzelnen Patienten zu erbringenden Pflegeleistungen wird nach Ansicht des BFH nicht dadurch der Stempel der persönlichen Arbeit des Pflegedienstbetreibers aufgedrückt, dass dieser – bei im Übrigen organisatorischer Tätigkeit – nur in Urlaubs- und Krankheitsfällen die Pflegearbeiten der Mitarbeiter übernimmt.

7.1.6. Personenvereinigungen

Wird ein ambulanter Kranken- oder Altenpflegedienst in der Rechtsform einer Personenvereinigung betrieben, so müssen alle Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufes erfüllen (vgl. H 15.6 [Gesellschaft] EStH). Dies bedeutet, dass bei jedem Gesellschafter ein Vergleich mit einem ähnlichen Beruf i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Form einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit positiv möglich sein muss.

Übt eine Personenvereinigung neben Leistungen der häuslichen Krankenpflege – und der in diesem Zusammenhang ggf. anfallenden Leistungen der Grundpflege und hauswirtschaftlichen Versorgung – zusätzlich gewerbliche Leistungen der häuslichen Pflegehilfe aus, so erzielt die Personenvereinigung in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).

7.2. Besteuerung von Pflegekräften aus den EU-Mitgliedstaaten

7.2.1. Vertragsgestaltungen

Zur Besteuerung von Pflegekräften aus den EU-Beitrittsländern nimmt die Vfg. der OFD Münster vom 9.7.2010 (S 1300 – 248 St 45 – 32, LEXinform 5232813) Stellung. Pflegekräfte aus den EU-Staaten bieten als Selbstständige ihre Dienstleistungen an. Dementsprechend schließen die im Inland ansässigen Auftraggeber (Pflegepersonen/Pflegehaushalte) regelmäßig Dienstleistungsverträge mit den ausländischen Dienstleistern/Selbstständigen ab. Die Pflegekräfte werden danach grundsätzlich weniger als sechs Monate in einem Haushalt im Inland tätig. Die Unterbringung erfolgt angesichts der Rund-um-Betreuung notwendigerweise im Haushalt der Pflegeperson. Neben der mtl. Vergütung von 1 000 € bis 2 200 € erhält die Pflegekraft nach einschlägigen Vertragsgestaltungen freie Kost und Logis. Zur Vermeidung des Verdachts der »Scheinselbstständigkeit« bzw. der Begründung eines Wohnsitzes bzw. des gewöhnlichen Aufenthalts werden nach den bekannt gewordenen Konzeptionen die Pflegekräfte in wechselnden Pflegehaushalten und grundsätzlich unter sechs Monaten im Veranlagungszeitraum im Inland tätig.

7.2.2. Ertragsteuerliche Beurteilung

7.2.2.1. Gewerbliche Einkünfte

Die Pflegekraft ist nach § 1 Abs. 1 EStG in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig, da sie im Inland weder einen Wohnsitz hat (§ 8 AO) noch über einen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) verfügt. An einem Wohnsitz mangelt es schon deshalb, weil die Pflegekraft nicht über die Wohnung der Pflegeperson kraft eigener Rechtsposition verfügen kann (AEAO zu § 8 Nr. 4). Auch die Annahme eines gewöhnlichen Aufenthalts ist bei einer von vornherein nur vorübergehenden Tätigkeit (unter 183 Tagen) grundsätzlich nicht gegeben (AEAO zu § 9).

Die ausländische Pflegekraft kann unter diesen Voraussetzungen lediglich beschränkt steuerpflichtig sein, wenn sie einen Besteuerungstatbestand des § 49 EStG erfüllt. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG liegen inländische gewerbliche Einkünfte vor, wenn in Deutschland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Nur wenn für die selbstständig tätige Person somit nach § 12 AO und – im Falle eines DBA Staates – auch nach dem einschlägigen DBA eine inländische Betriebsstätte anzunehmen ist, unterliegt der auf diese Betriebsstätte entfallende Gewinn der ESt und GewSt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird eine Betriebsstätte jedoch nur begründet, wenn mit der Mitbenutzung oder Überlassung von Räumlichkeiten eine – zumindest vorübergehende – Verfügungsmacht über diese Räumlichkeiten eingeräumt wird (BFH Urteil vom 11.11.1989, I R 77/88, BStBl II 1990, 166).

Danach ergibt sich bei dem geschilderten Sachverhalt weder eine unbeschränkte noch eine beschränkte Einkommensteuerpflicht der im Ausland ansässigen Pflegekraft.

7.2.2.2. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

Sollte die ausländische Pflegekraft in Deutschland für einen ausländischen Dienstleister als Arbeitnehmer/in in entsprechender Weise tätig werden, ergibt sich Folgendes: Die ausländische Pflegekraft ist nach § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG mit ihren inländischen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit beschränkt steuerpflichtig. Allerdings wird nach den bestehenden DBA das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat – und nicht Deutschland als dem Tätigkeitsstaat – zugewiesen, wenn sich die Pflegekraft an weniger als 183 Tagen im Inland zur Arbeitsausübung aufhält. Entscheidend hierfür ist die Ausgestaltung der 183-Tage-Klausel in dem jeweils einschlägigen DBA. Sollte die Tätigkeit bzw. der Aufenthalt mehr als 183 Tage betragen, hat Deutschland das Besteuerungsrecht für die auf diese Zeit entfallenden Einkünfte aus unselbstständiger Tätigkeit. Die Ermittlung der Einkünfte erfolgt nach den allgemeinen Einkünfteermittlungsgrundsätzen unter Beachtung des § 50 EStG.

Nur für den Fall, dass der ausländische Dienstleister in Deutschland eine Betriebsstätte unterhält, ist er als inländischer Arbeitgeber anzusehen und hat für die angestellten Pflegekräfte die Arbeitgeberpflichten aus § 38 Abs. 1 EStG (Lohnsteuerabzug und Abführung) zu erfüllen.

Ist eine Betriebsstätte des ausländischen Arbeitgebers im Inland nicht anzunehmen, ist für den ausländischen Arbeitnehmer zwingend eine Veranlagung zur Einkommensteuer durchzuführen (kein Fall des § 46 Abs. 2 EStG, da von den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit kein Lohnsteuerabzug vorgenommen worden ist) und die voraussichtliche Jahreseinkommensteuer im Wege der Festsetzung von Vorauszahlungen einzufordern.

Bietet ein (inländischer) Pflegedienst seinen Kunden eine 24-Stunden-Pflege an. dann betreut ein Arbeitnehmer des Pflegedienstes die Kundin bzw. den Kunden über einen längeren Zeitraum in dessen Häuslichkeit. Der ArbN wohnt während dieser Zeit im Haushalt der Kundin bzw. des Kunden und erhält dort freie Unterkunft und Verpflegung. Es ist arbeitsvertraglich geregelt, dass der ArbN in häuslicher Gemeinschaft (gemeinsames Wohnen und Wirtschaften) mit der zu pflegenden Person zu leben hat.

Beispiel 13:

Lösung 13:

7.2.3. Kindergeldanspruch der ausländischen Pflegekräfte

Anspruch auf Kindergeld für Kinder i.S.v. § 63 EStG hat, wer im Inland unbeschränkt steuerpflichtig i.S.v. § 1 Abs. 1 oder 2 EStG ist oder auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wird (§ 62 Abs. 1 EStG). Entsprechend vorstehenden Ausführungen dürfte ein Kindergeldanspruch für den angesprochenen Personenkreis regelmäßig nicht bestehen.

Durch Art. 9 des Gesetzes gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch vom 11.7.2019 (BGBl I 2019, 1066), wird u.a. in § 62 EStG ein neuer Abs. 1a eingefügt.

§ 62 Abs. 1a EStG regelt, unter welchen Voraussetzungen für EU-/EWR-Ausländer, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt begründen, ein Kindergeldanspruch besteht.

Für die ersten drei Monate nach Begründung des Wohnsitzes bzw. des gewöhnlichen Aufenthalts im Inland schließt § 62 Abs. 1a Satz 1 EStG einen Kindergeldanspruch für die genannten zugezogenen Personen grundsätzlich aus. Von diesem Grundsatz wird in Abs. 1a Satz 2 eine Ausnahme für zugezogene Personen geregelt, die inländische Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbstständiger Arbeit oder aus nichtselbstständiger Arbeit erzielen.

Für Zeiträume ab dem vierten Monat nach Begründung des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts macht § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG den Kindergeldanspruch von einem hierfür ausreichenden Aufenthaltsrecht abhängig. Das unionsrechtlich garantierte Freizügigkeitsrecht wird damit nicht eingeschränkt. Nicht jeder Grund für die Inanspruchnahme des Freizügigkeitsrechts reicht jedoch auch für die Inanspruchnahme von Kindergeld aus. Eine freizügigkeitsberechtigte Person hat danach einen Kindergeldanspruch, wenn sie

• ArbN ist oder sich zur Berufsausbildung im Inland aufhält,

• selbstständiger Erwerbstätiger ist,

• arbeitsuchend ist und vorher eine andere der hier genannten Voraussetzungen erfüllt hat,

• nicht erwerbstätig ist und über ausreichenden Krankenversicherungsschutz und ausreichende Existenzmittel verfügt,

• nach fünf Jahren rechtmäßigen Aufenthalts ein Daueraufenthaltsrecht erworben hat oder

• Familienangehöriger i.S.d. § 3 FreizügG/EU ist (gilt für Familienangehörige von nicht erwerbstätigen Personen nur, sofern auch sie über ausreichenden Krankenversicherungsschutz und ausreichende Existenzmittel verfügen).

Der Anspruch auf Kindergeld bleibt für ArbN oder selbstständig Erwerbstätige bei vorübergehender Erwerbsminderung aufgrund von Krankheit oder Unfall sowie bei unfreiwilliger Arbeitslosigkeit unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 3 FreizügG/EU unberührt.

§ 62 Abs. 1a Satz 4 EStG räumt der Familienkasse die Prüfungskompetenz hinsichtlich des Vorliegens der Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 und 3 FreizügG/EU im Rahmen der Prüfung des geltend gemachten Kindergeldanspruchs ein. Stellt die Familienkasse fest, dass die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 und 3 des FreizügG/EU nicht vorliegen, besteht kein Kindergeldanspruch.

Die Familienkasse trifft jedoch keine Entscheidung über das Bestehen des Freizügigkeitsrechts selbst. Gem. § 62 Abs. 1a Satz 5 und 6 EStG hat die Familienkasse die zuständige Ausländerbehörde über die ablehnende Entscheidung zu informieren. Dies ist erforderlich, damit die Ausländerbehörde daraus Erkenntnisse für etwaige aufenthaltsrechtliche Auswirkungen gewinnen kann. Denn zu einer mit aufenthaltsrechtlichen Konsequenzen verbundenen Feststellung des Nichtbestehens oder des Verlusts des Freizügigkeitsrechts sind ausschließlich die Ausländerbehörden befugt.

§ 62 Abs. 1a EStG ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31.7.2019 beginnen (BZSt Schreiben vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 846).

Beachte Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 1.8.2022 in der Rechtssache C-411/20: § 62 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und 2 EStG sind insoweit nicht anzuwenden. Voraussetzung für den Anspruch auf Kindergeld in den ersten drei Monaten ist weiterhin das Vorliegen eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts.

7.2.4. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

7.2.4.1. Grundsätzliches zur Unternehmereigenschaft und zur Ortsbestimmung

Die selbstständige Pflegekraft ist Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG. Leistungsort ist bei sonstigen Leistungen, die gegenüber Personen erbracht werden, die keine Unternehmer sind, gem. § 3a Abs. 1 UStG der Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Ist dieser Ort bei natürlichen Personen nicht eindeutig bestimmbar, kommen als Leistungsort der Wohnsitz des Unternehmers (§ 8 AO) oder der Ort seines gewöhnlichen Aufenthalts (§ 9 AO) in Betracht.

7.2.4.2. Steuerbarkeit der Pflegeleistungen

Bei dem oben zum Ertragsteuerrecht geschilderten Sachverhalt zu den ausländischen Pflegekräften liegt der Ort am ausländischen Wohnsitz des Unternehmers. Im Inland wird regelmäßig auch keine Betriebsstätte begründet. Betriebsstätte i.S.d. Umsatzsteuerrechts ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmers dient. Eine solche Einrichtung oder Anlage kann aber nur dann als Betriebsstätte angesehen werden, wenn sie über einen ausreichenden Mindestbestand an Personal- und Sachmitteln verfügt, der für die Erbringung der betreffenden Dienstleistungen erforderlich ist. Außerdem muss die Einrichtung oder Anlage einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweisen, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der jeweiligen Dienstleistungen ermöglicht. Durch Unterbringung der Pflegekraft im Haushalt der zu pflegenden Person sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Insbesondere fehlt es an einer festen Geschäftseinrichtung sowie der hinreichenden Beständigkeit, da die Aufenthalte nur kurzfristig sind. Die sonstige Leistung ist somit im Inland nicht steuerbar. Eine Aufnahme für umsatzsteuerliche Zwecke ist daher regelmäßig abzulehnen.

7.2.4.3. Steuerbefreiung der Pflegeleistung

Die in verschiedenster Art angebotenen Pflegeleistungen können unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. a oder Nr. 16 UStG steuerfrei sein. Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG bezüglich der Tätigkeit als Angehöriger ähnlicher heilberuflicher Tätigkeiten regelt Abschn. 4.14.4 Abs. 6 bis 13 UStAE (→ Heilberufe).

Neben den Leistungen aus der Tätigkeit als Arzt und aus den in § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG genannten nichtärztlichen Heilberufen können auch die Umsätze aus der Tätigkeit von nicht ausdrücklich genannten Heil- und Heilhilfsberufen (Gesundheitsfachberufe) unter die Steuerbefreiung fallen. Dies gilt jedoch nur dann, wenn es sich um eine einem Katalogberuf ähnliche heilberufliche Tätigkeit handelt und die sonstigen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind. Für die Frage, ob eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit vorliegt, ist entscheidendes Kriterium die Qualifikation des Behandelnden (vgl. EuGH Urteil vom 27.6.2006, C-443/04, LEXinform 5210068). Die Steuerbefreiung der Umsätze aus heilberuflicher Tätigkeit i.S.v. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG setzt voraus, dass es sich um ärztliche oder arztähnliche Leistungen handeln muss, und dass diese von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen (vgl. BFH Urteil vom 12.8.2004, V R 18/02, BStBl II 2005, 227). Grundsätzlich kann vom Vorliegen der Befähigungsnachweise ausgegangen werden, wenn die heilberufliche Tätigkeit in der Regel von Sozialversicherungsträgern finanziert wird (BVerfG vom 29.8.1999, 2 BvR 1264/90, BStBl II 2000, 155 sowie BFH vom 8.3.2012, V R 30/09, BStBl II 2012, 623; Abschn. 4.14.4 Abs. 6 UStAE).

Eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 üben u.a. beispielsweise Krankenschwestern, Gesundheits- und Krankenpflegerinnen und Gesundheits- und Krankenpfleger, Gesundheits- und Kinderkrankenpflegerinnen und Gesundheits- und Kinderkrankenpfleger (Krankenpflegegesetz – KrPflG –) sowie Altenpflegerinnen und Altenpfleger aus, denen die Erlaubnis nach § 1 Nr. 1 Altenpflegegesetz (AltpflG) erteilt ist oder nach § 29 AltpflG als erteilt gilt. Sozialpflegerische Leistungen (z.B. Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung) sind nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei. Es kann jedoch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 UStG in Betracht kommen (Abschn. 4.14.4 Abs. 11 UStAE).

§ 4 Nr. 16 UStG selbst enthält nur eine allgemeine Definition der Betreuungs- und Pflegeleistungen. Welche Leistungen letztlich im Einzelnen in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung fallen, ergibt sich aus der Definition der nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. a bis l UStG begünstigten Einrichtungen (Abschn. 4.16.1 Abs. 1 UStAE). Der Begriff der Einrichtung umfasst unabhängig von der Rechts- oder Organisationsform des Leistungserbringers sowohl natürliche als auch juristische Personen.

Die Steuerbefreiung erfasst sowohl Betreuungs- als auch Pflegeleistungen für hilfsbedürftige Personen. Hilfsbedürftig sind alle Personen, die aufgrund ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der Betreuung oder Pflege bedürfen. Der Betreuung oder Pflege bedürfen Personen, die krank, behindert oder von einer Behinderung bedroht sind. Dies schließt auch Personen mit ein, bei denen ein Grundpflegebedarf oder eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz (§ 45a SGB XI, s.o.), besteht (Abschn. 4.16.1 Abs. 4 UStAE). Zum Nachweis der Voraussetzungen s. Abschn. 4.16.2 UStAE.

Haushaltshilfeleistungen können nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. b, d, i oder l UStG steuerfrei sein. Siehe dazu Abschn. 4.16.5 UStAE. Auch niedrigschwellige Betreuungsangebote sind nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. g UStG steuerfrei (Abschn. 4.16.5 Abs. 12 UStAE; s.a. → Pflegedienstleistungen i.S.d. § 4 Nr. 16 UStG).

8. Familienpflegezeit

Mit dem Gesetz zur besseren Vereinbarkeit von Familie, Pflege und Beruf vom 23.12.2014 (BGBl I 2014, 2462) werden ab 1.1.2015 die schon bisher aus dem Pflegezeitgesetz (PflegeZG) und dem Familienpflegezeitgesetz (FPfZG) resultierenden Möglichkeiten, die Vereinbarkeit von Familie, Pflege und Beruf zu gewährleisten, nunmehr verzahnt und erheblich weiterentwickelt (s. Schmidt, NWB 7/2015, 427 sowie unter www.wege-zur-pflege.de/Familienpflegezeit). Folgende Möglichkeiten sieht das Gesetz für die Pflege von Angehörigen vor:

1. Kurzzeitige Arbeitsverhinderung von bis zu 10 Arbeitstagen. Wie bisher schon in § 2 Abs. 1 PflegeZG geregelt, haben Angehörige die Möglichkeit, bis zu zehn Arbeitstage der Arbeit fernzubleiben, um in einer akuten Pflegesituation eine bedarfsgerechte Pflege zu organisieren oder eine pflegerische Versorgung in dieser Zeit sicherzustellen. Die Beschäftigten dürfen der Arbeit ohne vorherige Ankündigung fernbleiben. Allerdings ist der ArbG unverzüglich zu informieren. Der ArbG darf eine ärztliche Bescheinigung über die Pflegebedürftigkeit des Angehörigen und die Erforderlichkeit der Pflegemaßnahme verlangen (§ 2 Abs. 2 PflegeZG).

   Unter einer akuten Pflegesituation ist keine krankheitsbedingte Betreuung des nahen Angehörigen zu verstehen. Um die bis zu 10-tägige Auszeit und das Pflegeunterstützungsgeld in Anspruch nehmen zu können, muss der nahe Angehörige voraussichtlich die Voraussetzungen einer Pflegebedürftigkeit i.S.d. §§ 14 und 15 SGB XI erfüllen. Die bloße Möglichkeit einer Pflegebedürftigkeit genügt nicht. Erforderlich sind Tatsachen, die darauf schließen lassen, dass der Eintritt einer Pflegebedürftigkeit überwiegend wahrscheinlich ist.

2. Pflegeunterstützungsgeld. Der pflegende Angehörige hat, begrenzt auf insgesamt zehn Arbeitstage für eine pflegebedürftige Person, Anspruch auf ein Pflegeunterstützungsgeld für eine pflegebedürftige Person hat (§ 2 Abs. 3 PflegeZG i.V.m. § 44a Abs. 3 SGB XI). Das Pflegeunterstützungsgeld ist bei der Pflegeversicherung des gepflegten Angehörigen zu beantragen. In entsprechender Anwendung des § 45 Abs. 2 Satz 3 bis 5 SGB V beträgt das Pflegeunterstützungsgeld ca. 90 % des Nettoarbeitsentgelts.

3. Sechsmonatige Freistellung und zinsloses Darlehn. Wie bisher haben Beschäftigte die Möglichkeit, bis zu sechs Monate ganz oder teilweise aus dem Beruf auszusteigen, um einen pflegebedürftigen nahen Angehörigen in häuslicher Umgebung zu pflegen (§ 3 Abs. 1 Satz 1 PflegeZG). Es besteht allerdings kein Rechtsanspruch gegenüber ArbG mit 15 oder weniger Beschäftigten.

   Zur besseren Abfederung des Lebensunterhaltes besteht ein Anspruch auf ein zinsloses Darlehen (§ 3 Abs. 7 PflegeZG i.V.m. §§ 3, 4, 5 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 sowie den §§ 6 bis 10 FPfZG). Beschäftigte, die die Pflegezeit bis zu sechs Monate in Anspruch nehmen, haben einen Rechtsanspruch auf ein zinsloses Darlehen. Dieses Darlehen soll helfen, den Verdienstausfall abzufedern und wird in monatlichen Raten ausgezahlt. Es wird durch die Beschäftigten direkt beim Bundesamt für Familie und zivilgesellschaftliche Aufgaben (BAFzA) beantragt und muss nach dem Ende der Pflegezeit ebenfalls in Raten wieder zurückgezahlt werden. Darin enthalten ist auch eine Härtefallregelung. Das BAFzA kann auf Antrag die Rückzahlung des Darlehens stunden, die Fälligkeit also hinausschieben, um eine besondere Härte für die Beschäftigten zu vermeiden. Darüber hinaus gibt es die Möglichkeit eines teilweisen Darlehenserlasses oder eines Erlöschens der Darlehensschuld.

4. Betreuung minderjähriger, pflegebedürftiger naher Angehöriger. Für die Betreuung minderjähriger, pflegebedürftiger naher Angehöriger, auch in außerhäuslicher Umgebung, besteht die Möglichkeit einer teilweisen oder vollständigen Freistellung (§ 3 Abs. 5 PflegeZG). Die Pflegezeit setzt eine Pflegebedürftigkeit voraus; eine schwere Krankheit führt nicht zu einem Anspruch auf Freistellung.

5. Begleitung in der letzten Lebensphase. Angehörige haben einen Rechtsanspruch darauf, in der letzten Lebensphase eines pflegebedürftigen nahen Angehörigen drei Monate lang weniger zu arbeiten oder auch ganz auszusetzen. Sie können so für ihre Angehörigen auf ihrem letzten Weg da sein, auch wenn sich der pflegebedürftige nahe Angehörige in einem Hospiz befindet. Das zinslose Darlehen kann für diese Zeit ebenso in Anspruch genommen werden (§ 3 Abs. 6 PflegeZG).

6. Rechtsanspruch auf bis zu 24 Monate Freistellung. Angehörige können bis zu 24 Monate lang ihre Arbeitszeit auf bis zu 15 Stunden pro Woche reduzieren, um die Menschen zu pflegen, die ihnen nahestehen (§ 2 Abs. 1 FPfZG). Während der Familienpflegezeit muss die verringerte Arbeitszeit wöchentlich mindestens 15 Stunden betragen. Der befristete Teilzeitanspruch bei Rückkehr zum vorherigen Arbeitsverhältnis hilft insbesondere Frauen bei der Vereinbarkeit von Pflege und Beruf. Die geforderte Mindestarbeitszeit muss nur im Durchschnitt eines Jahres vorliegen; die Ausgestaltung und Aufteilung kann nach den Bedürfnissen der Beschäftigten und ihrer zu pflegenden Angehörigen ausgestaltet werden. Es besteht kein Rechtsanspruch gegenüber Arbeitgebern mit 25 oder weniger Beschäftigten.

   Beschäftigte, die die Familienpflegezeit bis zu 24 Monate in Anspruch nehmen, haben in dieser Zeit einen Rechtsanspruch auf ein zinsloses Darlehen (§ 3 FPfZG). Dieses Darlehen soll helfen, den Verdienstausfall abzufedern und wird in monatlichen Raten ausgezahlt. Es wird direkt beim Bundesamt für Familie und zivilgesellschaftliche Aufgaben (BAFzA) beantragt und muss nach dem Ende der Familienpflegezeit ebenfalls in Raten wieder zurückgezahlt werden. Darin enthalten ist auch eine Härtefallregelung. Das BAFzA kann auf Antrag die Rückzahlung des Darlehens stunden, die Fälligkeit also hinausschieben, um eine besondere Härte für die Beschäftigten zu vermeiden. Darüber hinaus gibt es die Möglichkeit eines teilweisen Darlehenserlasses oder eines Erlöschens der Darlehensschuld.

9. Soziale Sicherung der Pflegeperson

9.1. Begriff der Pflegeperson

§ 19 SGB XI regelt, wer Pflegeperson i.S.d. SGB XI ist. Durch das Zweite Gesetz zur Stärkung der pflegerischen Versorgung und zur Änderung weiterer Vorschriften (Zweites Pflegestärkungsgesetz – PSG II) vom 21.12.2015 (BGBl I 2015, 2424) wurde u.a. § 19 SGB XI mit Wirkung ab 1.1.2017 geändert (s.a. Marburger, NWB 3/2016, 188).

Pflegepersonen i.S.d. SGB XI sind Personen, die nicht erwerbsmäßig einen Pflegebedürftigen i.S.d. § 14 SGB XI (s.o.) in seiner häuslichen Umgebung pflegen. Leistungen zur sozialen Sicherung nach § 44 SGB XI erhält eine Pflegeperson nur dann, wenn sie eine oder mehrere pflegebedürftige Personen wenigstens 10 Stunden wöchentlich, verteilt auf regelmäßig mindestens zwei Tage in der Woche, pflegt.

9.2. Soziale Sicherung der Pflegeperson

Zur Verbesserung der sozialen Sicherung der Pflegepersonen i.S.d. § 19 SGB XI, die einen Pflegebedürftigen mit mindestens Pflegegrad 2 pflegen, entrichten die Pflegekassen und die privaten Versicherungsunternehmen, bei denen eine private Pflege-Pflichtversicherung durchgeführt wird, sowie die sonstigen in § 170 Abs. 1 Nr. 6 SGB VI genannten Stellen Beiträge nach Maßgabe des § 166 Abs. 2 SGB VI an den zuständigen Träger der gesetzlichen Rentenversicherung, wenn die Pflegeperson regelmäßig nicht mehr als 30 Stunden wöchentlich erwerbstätig ist (§ 44 Abs. 1 Satz 1 SGB XI i.d.F. des PSG II). Der Medizinische Dienst oder ein anderer von der Pflegekasse beauftragter unabhängiger Gutachter ermittelt im Einzelfall, ob die Pflegeperson eine oder mehrere pflegebedürftige Personen wenigstens zehn Stunden wöchentlich, verteilt auf regelmäßig mindestens zwei Tage in der Woche, pflegt.

Nach § 3 Satz 1 Nr. 1a SGB VI sind in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungspflichtig Personen in der Zeit, in der sie eine oder mehrere pflegebedürftige Personen mit mindestens Pflegegrad 2 wenigstens zehn Stunden wöchentlich, verteilt auf regelmäßig mindestens zwei Tage in der Woche, in ihrer häuslichen Umgebung nicht erwerbsmäßig pflegen (nicht erwerbsmäßig tätige Pflegepersonen), wenn der Pflegebedürftige Anspruch auf Leistungen aus der sozialen Pflegeversicherung oder einer privaten Pflege-Pflichtversicherung hat.

Pflegepersonen, die für ihre Tätigkeit von dem oder den Pflegebedürftigen ein Arbeitsentgelt erhalten, das das dem Umfang der jeweiligen Pflegetätigkeit entsprechende Pflegegeld i.S.d. § 37 SGB XI (s.o.) nicht übersteigt, gelten als nicht erwerbsmäßig tätig; sie sind insoweit nicht nach § 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI versicherungspflichtig. Nicht erwerbsmäßig tätige Pflegepersonen, die daneben regelmäßig mehr als 30 Stunden wöchentlich beschäftigt oder selbstständig tätig sind, sind nicht nach § 3 Satz 1 Nr. 1a SGB VI versicherungspflichtig (§ 3 Satz 2 und 3 SGB VI).

Die beitragspflichtigen Einnahmen sind nach § 166 Abs. 2 SGB VI zu ermitteln. Die Höhe der Beitragsbemessungsgrundlage richtet sich dabei nach den jeweiligen Pflegegraden der pflegebedürftigen Personen. Dabei werden Personen mit Pflegegrad 1 nicht berücksichtigt.

9.3. Soziale Sicherung bei Pflegezeit und kurzzeitiger Arbeitsverhinderung

Beschäftigte, die nach § 3 des Pflegezeitgesetzes (s.o.) von der Arbeitsleistung vollständig freigestellt wurden oder deren Beschäftigung durch Reduzierung der Arbeitszeit zu einer geringfügigen Beschäftigung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV (→ Geringfügig Beschäftigte) wird, erhalten auf Antrag Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung (§ 44a SGB VI).

10. Literaturhinweise

Schmidt, Änderungen im (Familien-)Pflegezeitgesetz, NWB 7/2015, 427; Marburger, Aktuelles zur Pflegeversicherung – Änderungen durch das Pflegestärkungsgesetz II, NWB 3/2016, 188; Marburger, Neuregelungen der Versicherungs- und Beitragspflicht für Pflegende ab dem 1.1.2017, NWB 13/2016, 948; Kanzler, Krankheits- und pflegebedingte Ausgaben und Einnahmen (Teil 1) – Berücksichtigung von eigenen Betreuungs- und Pflegeaufwendungen, NWB 26/2020, 1921; Kanzler, Krankheits- und pflegebedingte Ausgaben und Einnahmen (Teil 2) – Übernahme der Aufwendungen für Angehörige und Dritte, NWB 27/2020, 2000; Kanzler, Krankheits- und pflegebedingte Ausgaben und Einnahmen (Teil 3) – Steuerbefreiung von Einkünften aus Pflegeleistungen, NWB 28/2020, 2087; Strecker, Steuerermäßigung nach § 35a EStG bei ambulanten Pflege- und Betreuungsleistungen, NWB 29/2022, 2024.

11. Verwandte Lexikonartikel

→ Außergewöhnliche Belastungen

→ Behindertenpauschbetrag

→ Betreuungsleistungen

→ Haushaltsnahe Dienstleistungen

→ Heimunterbringung

→ Kinderbetreuungskosten

→ Pflegegeld für Kinder in Familienpflege

→ Unterhaltsaufwendungen

 

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