Umzugskosten

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick über die ertragsteuerrechtliche Behandlung
2 Beruflich veranlasste Umzugskosten
3 Vergebliche Werbungskosten
4 Überblick über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung
5 Unternehmerisch veranlasste Umzugskosten
6 Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und Vorsteuerabzug
6.1 Allgemeiner Überblick über die Umzugskosten
6.2 Beförderungsauslagen
6.3 Reisekosten
6.4 Mietentschädigung
6.5 Andere Auslagen
6.5.1 Maklergebühren
6.5.2 Zusätzliche Unterrichtskosten für die Kinder
6.5.3 Aufwendungen für einen Kochherd
6.6 Pauschvergütungen für sonstige Umzugsauslagen nach § 10 BUKG
6.6.1 Pauschvergütungen bis 31.5.2020
6.6.1.1 Pauschvergütung für Verheiratete
6.6.1.2 Pauschvergütung für Ledige
6.6.2 Pauschvergütungen ab 1.6.2020
6.6.3 Nachweis der sonstigen Umzugsauslagen
7 Keine berücksichtigungsfähigen Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben
8 Erstattungen durch den Arbeitgeber
9 Literaturhinweise

1. Überblick über die ertragsteuerrechtliche Behandlung

Aufwendungen, die durch privaten Wohnungswechsel entstehen, sind grundsätzlich nicht abzugsfähige Kosten der Lebensführung nach § 12 Nr. 1 EStG. Ist der Umzug aber geschäftlich oder beruflich veranlasst, können die entsprechenden Aufwendungen → Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG oder → Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sein. In bestimmten Fällen können Umzugskosten auch zu außergewöhnlichen Belastungen i.S.d. § 33 EStG führen (→ Außergewöhnliche Belastungen). Dies ist dann der Fall, wenn der einzige Grund des Umzugs die Krankheit des Stpfl. oder eines in der Wohnung lebenden nahen Angehörigen ist.

Aufwendungen für einen privat veranlassten Umzug können als haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG berücksichtigt werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 3 sowie Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016; → Haushaltsnahe Dienstleistungen).

2. Beruflich veranlasste Umzugskosten

Kosten, die einem ArbN durch einen beruflich veranlassten Wohnungswechsel entstehen, sind WK. Umzugskosten eines ArbN sind dann als WK abziehbar, wenn feststeht, dass der Umzug nahezu ausschließlich beruflich veranlasst war und private Gründe keine oder nur eine ganz untergeordnete Rolle gespielt haben. Eine berufliche Veranlassung ist insbesondere dann gegeben, wenn der Umzug aus Anlass der erstmaligen Aufnahme einer beruflichen Tätigkeit erfolgt oder die Folge eines Arbeitsplatzwechsels ist und die Zeitspanne für die täglichen Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte erheblich vermindert wird (BFH Urteil vom 15.10.1976, VI R 162/74, BStBl II 1977, 117). Unter dieser Voraussetzung kann ein Umzug auch ohne Arbeitsplatzwechsel beruflich veranlasst sein (s.a. FG Niedersachsen Urteil vom 28.8.2013, 4 K 44/13, EFG 2013, 1994, LEXinform 5015727; Anmerkung vom 2.1.2014, LEXinform 0944448).

Ein Wohnungswechsel ist beruflich veranlasst (H 9.9 [Berufliche Veranlassung] LStH),

1. wenn durch ihn die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erheblich verkürzt wird (H 9.9 [Erhebliche Fahrzeitverkürzung] LStH). Sofern der Umzug wegen einer mindestens einstündigen Fahrzeitverkürzung beruflich veranlasst ist, scheitert der Werbungskostenabzug nicht daran, dass der Umzug auch wegen eines erwarteten Kindes und des damit zusammenhängenden größeren Raumbedarfs erfolgt (BFH Urteil vom 23.3.2001, VI R 189/97, BStBl II 2002, 56). Ist die einstündige Zeitersparnis erfüllt, treten alle mit einem Umzug sonst einhergehenden privaten Begleitumstände regelmäßig in den Hintergrund und können vernachlässigt werden (BFH vom 16.10.1992, VI R 132/88, BStBl II 1993, 610; vom 27.7.1995, VI R 17/95, BStBl II 1995, 728; vom 24.5.2000, VI R 147/99, BStBl II 2000, 476; vom 21.2.2006, IX R 79/01, BStBl II 2006, 598, BFH vom 15.10.2012, VI B 22/12, BFH/NV 2013, 198 und BFH vom 7.5.2015, VI R 73/13, LEXinform 0934449). In die Berechnung der Ersparnis sind die Zeiten für die Hin- und Rückfahrt einzubeziehen (BFH vom 15.10.1976, VI R 162/74, BStBl II 1977, 117). Muss der ArbN den Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mehrmals am selben Tage zurücklegen, z.B. um in den Abendstunden zu Besprechungen zur Verfügung zu stehen, sind für die Berechnung der Ersparnis auch diese Fahrten zu berücksichtigen (BFH vom 10.9.1982, VI R 95/81, BStBl II 1983, 16).

   Zieht ein ArbN in eine größere Wohnung um, so reicht es für die Anerkennung der Umzugskosten als WK nicht aus, wenn dadurch eine Verkürzung der Fahrtzeit zur Arbeitsstätte von 20 Minuten arbeitstäglich eintritt und die neue Wohnung wegen der wesentlich großzügigeren Platzverhältnisse auch die Einrichtung eines Arbeitszimmers erlaubt (BFH vom 16.10.1992, VI R 132/88, BStBl II 1993, 610).

   In Abgrenzung zum BFH-Urteil VI R 132/88 hat das FG Hamburg mit Urteil vom 23.2.2023 (5 K 190/22, EFG 2023, 819, LEXinform 5025314, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 3/23, LEXinform 0954688) entschieden, dass nach ständiger Rspr. Umzugskosten beruflich veranlasst sein können, wenn der Umzug zu einer wesentlichen Erleichterung der Arbeitsbedingungen führt. Eine solche Erleichterung kann für das Streitjahr 2020 auch anzunehmen sein, wenn ein Umzug erfolgt, um für jeden Ehegatten in der neuen Wohnung ein Arbeitszimmer einzurichten, damit diese im Homeoffice wieder ungestört ihrer jeweiligen Tätigkeit nachgehen können.

   Im Urteilsfall hatten die Kläger vor Beginn der Corona-Pandemie ihre nichtselbstständige Tätigkeit jeweils in den Räumlichkeiten ihrer ArbG ausgeübt. Seit Beginn der Corona-Pandemie hatten die Kläger ihre Tätigkeit verlagert und diese nun zu Hause ausgeübt. Die Kläger hatten eine neue Wohnung mit genau zwei zusätzlichen Arbeitszimmern gesucht und ausgewählt. Die Einrichtung von zwei Arbeitszimmern sei angesichts der verschiedenen Arbeitsweisen der Kläger erforderlich für die (ungestörte) Ausübung der jeweiligen Tätigkeit (s. FG Hamburg Mitteilung vom 3.7.2023, LEXinform 0464137).

   Nach der Rechtsprechung kann in Ausnahmefällen auch »die Erreichbarkeit der Arbeitsstätte ohne Verkehrsmittel« zu einer wesentlichen sonstigen Verbesserung der Arbeitsbedingungen führen, dass selbst eine weniger als eine Stunde betragende Zeitersparnis für die Annahme einer beruflichen Veranlassung der Umzugskosten ausreicht (BFH vom 2.2.2000, X B 80/99, BFH/NV 2000, 945, LEXinform 0590416; vgl. auch FG Rheinland-Pfalz vom 21.6.1995, 1 K 2702/92, EFG 1995, 1048, LEXinform 0127249, rkr. sowie FG Köln vom 24.2.2016, 3 K 3502/13, EFG 2016, 991, LEXinform 5018997, rkr.).

   Erfolgt der Umzug aus Anlass der Eheschließung von getrennten Wohnorten in eine gemeinsame Familienwohnung, so ist die berufliche Veranlassung des Umzugs eines jeden Ehegatten gesondert zu prüfen. Steht bei einem Umzug eine arbeitstägliche Fahrzeitersparnis des ArbN von mindestens einer Stunde fest, so kommt dem Umstand, dass der Umzug im Zusammenhang mit einer heiratsbedingten Gründung eines gemeinsamen Haushalts steht, grundsätzlich keine Bedeutung mehr zu (BFH Urteil vom 23.3.2001, VI R 175/99, BStBl II 2001, 585).

   Bei der Abgrenzung, ob Umzugskosten eines verheirateten ArbN Aufwendungen für die Lebensführung oder deshalb nahezu ausschließlich beruflich veranlasst sind, weil sich die Fahrzeiten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte regelmäßig arbeitstäglich um insgesamt mindestens eine Stunde verkürzen, sind die Fahrzeitveränderungen der Ehegatten nicht zu saldieren (BFH Urteil vom 21.2.2006, IX R 79/01, BFH/NV 2006, 1086).

   Weitere Voraussetzung für die Annahme einer nahezu ausschließlich beruflichen Veranlassung der Umzugskosten ist nach dem BFH-Urteil vom 22.11.1991 (VI R 77/89, BStBl II 1992, 494) allerdings, dass die nach dem Umzug verbleibende Fahrzeit der im Berufsverkehr als normal anzusehenden entspricht. Davon kann nicht ausgegangen werden, wenn die neue Wohnung 255 km vom Einsatzort des Stpfl. entfernt ist. Sucht der Stpfl. seinen Arbeitsplatz vergleichsweise selten auf, ist das Gewicht der mit dem Umzug verbundenen Verkürzung der Wegezeit zwischen Wohnung und Arbeitsplatz bei der Abwägung der beruflichen und privaten Gründe für den Umzug deutlich gemindert. Dementsprechend kann in solchen Fällen nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass die durch den Umzug entstandene Zeitersparnis den maßgeblichen Gesichtspunkt für die Wahl des Wohnorts darstellt. Kann die berufliche Veranlassung der Aufwendungen nicht festgestellt werden, so gehen Zweifel zu Lasten des Stpfl. (BFH Urteil vom 7.5.2015, VI R 73/13, LEXinform 0934449). Im Urteilsfall verkürzte der Stpfl. die Entfernung zwischen dem Einsatzort und dem Wohnort durch den Umzug von 455 km auf 255 km;

2. wenn er im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt wird. Nach dem rkr. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 29.7.2014 (6 K 767/14, EFG 2014, 1958, LEXinform 5016954) sind Umzugskosten nicht als WK bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit absetzbar, wenn der Umzug in eine größere Wohnung zwar die Einrichtung eines abgeschlossenen Arbeitszimmers ermöglicht, sich aber die Fahrtzeit zu dem Arbeitsplatz verlängert, das Arbeitsverhältnis nicht die Einrichtung eines häuslichen Arbeitszimmers erfordert und sich der ArbG nicht an den Umzugskosten beteiligt;

3. wenn er das Beziehen oder die Aufgabe der Zweitwohnung bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung betrifft (→ Doppelte Haushaltsführung).

Verlegen Ehegatten, die bisher am selben Ort gearbeitet hatten, den Wohnsitz, weil sie – privat motiviert – am Heimatort eines der Ehegatten ein Eigenheim errichtet haben, so kann der Ehegatte, der infolge der Wegverlegung des Wohnsitzes am neuen Wohnort eine Arbeitsstelle annimmt, die Umzugskosten ebenso wenig als WK geltend machen wie der andere – nach wie vor an seiner bisherigen Arbeitsstelle tätige – Ehegatte seine Aufwendungen aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung (BFH Urteil vom 21.2.2006, IX R 108/00, BFH/NV 2006, 1273).

3. Vergebliche Werbungskosten

Wird vom ArbG eine vorgesehene Versetzung rückgängig gemacht, sind die dem ArbN durch die Aufgabe seiner Umzugsabsicht entstandenen vergeblichen Aufwendungen als WK abziehbar (BFH Urteil vom 24.5.2000, VI R 17/96, BStBl II 2000, 584).

4. Überblick über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Unter Umzugskosten sind Aufwendungen zu verstehen, die durch die Verlegung der Wohnung entstehen. Sie sind regelmäßig ertragsteuerlich nicht abzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG). Umsatzsteuerlich sind in diesen Fällen die Umzugsleistungen nicht für das Unternehmen bezogen; die Vorsteuer ist daher nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht abziehbar (→ Vorsteuerabzug). Ist der Umzug jedoch betrieblich oder beruflich veranlasst, sind die durch den Umzug veranlassten Aufwendungen BA. Soweit der Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung für sein Unternehmen bezieht, ist er unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dies gilt auch bei beruflich veranlassten Umzugskosten von ArbN. Der ArbG muss aber Leistungs- und Rechnungsempfänger sein. Ein Vorsteuerabzug scheidet aus, wenn Rechnungen auf die Namen der ArbN lauten.

5. Unternehmerisch veranlasste Umzugskosten

Gibt ein ArbN seine unselbstständige Tätigkeit auf, um an einem anderen Ort eine gleichartige freiberufliche Tätigkeit aufzunehmen, so sind die Kosten der Verlegung seiner Familienwohnung an den anderen Ort (Umzugskosten) in der Regel BA (BFH Urteil vom 1.3.1972, IV R 166/69, BStBl II 1972, 458).

Die Anerkennung von Umzugskosten als BA bzw. WK kann nicht davon abhängig gemacht werden, ob der Stpfl. seine berufliche Tätigkeit und damit seine Lebensstellung wesentlich verändert. Entscheidend ist grundsätzlich nur, dass der Wechsel der Tätigkeit allein ursächlich für den Umzug war (BFH Urteil vom 18.10.1974, VI R 72/72, BStBl II 1975, 327).

Die Umzugskosten eines frei praktizierenden Arztes können betrieblich veranlasst sein, wenn dadurch die Betreuung von stationär aufgenommenen Patienten erleichtert wird (BFH Urteil vom 28.4.1988, IV R 42/86, BStBl II 1988, 777).

Ein Umzug ist jedenfalls dann als beruflich/betrieblich veranlasst anzusehen, wenn durch den Umzug die gesamte Fahrzeit zwischen Wohnung und Betrieb um insgesamt 1 Stunde verringert wird und damit für den Stpfl. eine solche tägliche Wegezeit verbleibt, wie sie im Berufsverkehr als normal angesehen wird. Die privaten Motive für die Auswahl der Wohnung stehen dann dem Abzug der Umzugskosten als WK/BA nicht entgegen (BFH Urteil vom 22.11.1991, VI R 77/89, BStBl II 1992, 494; s.a. BFH Urteil vom 23.3.2001, VI R 189/97, BFH/NV 2011, 1380). Steht die berufliche Veranlassung eines Umzugs aufgrund einer mindestens einstündigen Fahrzeitverkürzung fest, so treten private Begleitumstände – wie Heirat und erhöhter Wohnbedarf wegen der Geburt eines Kindes – regelmäßig in den Hintergrund (BFH Urteil vom 23.3.2001, VI R 189/97, BStBl II 2002, 56). S.a. H 9.9 [Erhebliche Fahrzeitverkürzung] LStH.

6. Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und Vorsteuerabzug

6.1. Allgemeiner Überblick über die Umzugskosten

Ist der Umzug betrieblich/beruflich veranlasst, so stellen die Umzugskosten nach § 4 Abs. 4 EStG BA oder nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG WK dar. Es gelten dabei die Werbungskostengrundsätze des R 9.9 Abs. 2 LStR (s.a. Schmidt/Heinicke, EStG, § 4 Rz. 520, 36. A. 2017). Eine solche berufliche Veranlassung liegt insbesondere vor, wenn der Umzug aus Anlass der erstmaligen Aufnahme einer beruflichen Tätigkeit erfolgt oder die Folge eines Arbeitsplatzwechsels ist. Für den Fall, dass ein ArbN nach mehrjährigem Auslandsaufenthalt ins Inland zurückkehrt, um seine berufliche Tätigkeit wieder aufzunehmen, gilt Nämliches, und zwar unabhängig davon, ob er auch während seines Auslandsaufenthaltes einer Erwerbstätigkeit nachgegangen ist (Niedersächsisches FG Urteil vom 30.4.2012, 4 K 6/12, EFG 2012, 1634, LEXinform 5013778, rkr.; s.a. Anmerkung vom 9.8.2012, LEXinform 0941911).

Die tatsächlichen Umzugskosten können bis zur Höhe der Beträge als WK bzw. BA abgezogen werden, die nach dem Bundesumzugskostengesetz (BUKG vom 11.12.1990, BGBl I 1990, 2682) als Umzugsvergütung (§ 5 BUKG) höchstens gezahlt werden können (R 9.9 Abs. 2 Satz 1 LStR, H 9.9 [Höhe der Umzugskosten] LStH). Werden die umzugskostenrechtlich festgelegten Grenzen eingehalten, ist nicht zu prüfen, ob die Umzugskosten WK darstellen (R 9.9 Abs. 2 Satz 2 LStR). Werden höhere Umzugskosten im Einzelnen nachgewiesen, ist insgesamt zu prüfen, ob und wieweit die Aufwendungen WK oder nicht abziehbare Kosten der Lebensführung sind (R 9.9 Abs. 2 Satz 6 LStR und BFH Urteil vom 17.12.2002, VI R 188/98, BStBl II 2003, 314). Die umzugskostenrechtlich festgelegten Grenzen schließen den Abzug zusätzlicher WK nicht aus. Erstattungen nach dem BUKG sind zwar ein Indiz für abziehbare Umzugskosten, die steuerliche Abzugsfähigkeit richtet sich aber allein nach dem allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Der BFH hat mit Urteil vom 13.7.2011 (VI R 2/11, BStBl II 2012, 104) entschieden, dass Aufwendungen für eine zweite Wohnung, die wegen eines beruflich veranlassten Umzugs entstehen, der Höhe nach unbegrenzt abziehbare WK sein können.

In dem vom BFH entschiedenen Fall lebten die klagenden Ehegatten gemeinsam in der Stadt X. Wegen eines Arbeitsplatzwechsels des Ehemanns mieteten sie in der Stadt Y eine 165 qm große Wohnung zum 1.12.07 an. Seit diesem Tag ging der Ehemann seiner neuen Beschäftigung von der Wohnung in Y aus nach. Die Ehefrau und das gemeinsame Kind zogen, wie von Anfang an geplant, im Februar 08 in die neue Wohnung ein. Die Miete für die Wohnung in Y in den Monaten Januar und Februar 08 machte der Ehemann in voller Höhe als WK geltend. Das FA erkannte – unter Hinweis auf eine doppelte Haushaltsführung – nur anteilige Kosten für 60 qm Wohnfläche an (→ Doppelte Haushaltsführung).

Der BFH hat entschieden, dass diese Mietaufwendungen nur anteilig, und zwar für die bisherige Wohnung ab dem Umzugstag (der Familie) und für die neue Familienwohnung bis zum Umzugstag (der Familie) als WK abgezogen werden können. Denn Aufwendungen für das Unterhalten einer Wohnung, die den Mittelpunkt der Lebensführung eines Stpfl. und seiner Familie darstellt – hier bis zum Familiennachzug die Wohnung in X, danach die Wohnung in Y –, gehören zu den nicht abzugsfähigen Lebensführungskosten. Darüber hinaus ist der Werbungskostenabzug umzugsbedingt geleisteter doppelter Mietzahlungen auf den Zeitlauf der ordentlichen Kündigungsfrist des bisherigen Mietverhältnisses begrenzt. Denn nur solange gründet der Aufwand für zwei Wohnungen auf dem beabsichtigten Familienumzug.

Zum Konkurrenzverhältnis des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 und § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG stellt der BFH fest, dass die Spezialnorm der Nr. 5 den allgemeinen Werbungskostenabzug des Abs. 1 Satz 1 EStG nicht verdrängt. Ein Konkurrenzverhältnis liegt insofern vor, als die Wohnung vor dem Familienumzug im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt wurde. Die Unterhaltung zweier Wohnungen dient hier – anders als bei der doppelten Haushaltsführung – allein dem Zweck der Familienzusammenführung. Daher sind die Mietaufwendungen während der Umzugsphase nicht von der Sonderregelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG erfasst, sondern nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar (BFH vom 13.7.2011, VI R 2/11, BStBl II 2012, 104, Rz. 13 und 14).

Nach § 5 Abs. 1 BUKG umfasst die Umzugskostenvergütung folgende Aufwendungen:

Abb.: Überblick über die Umzugskostenvergütungen

Für Auslandsumzüge gilt die Auslandsumzugskostenverordnung vom 26.11.2012, BGBl I 2012, 2349), zuletzt geändert durch Art. 2 der VO vom 27.6.2028 (BGBl I 2018, 891; s.a. LEXinform 9125186).

6.2. Beförderungsauslagen

Beförderungsauslagen nach § 6 BUKG sind die erforderlichen Ausgaben für die Beförderung des Umzugsguts von der bisherigen zur neuen Wohnung. Zur Definition des Umzugsgutes siehe § 6 Abs. 3 BUKG.

Unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt.

6.3. Reisekosten

Reisekosten nach § 7 BUKG sind zu gewähren

• zum Suchen und Besichtigen der neuen Wohnung. Abzugsfähig sind entweder zwei Reisen einer Person oder eine Reise von zwei Personen. Fahrtkosten können hierbei bis zur Höhe der billigsten Fahrkarte der allgemein niedrigsten Klasse eines regelmäßig verkehrenden Beförderungsmittels abgesetzt werden. Verpflegungs- und Übernachtungskosten werden wie bei Dienstreisen für höchstens zwei Reise- und zwei Aufenthaltstage erstattet (§ 7 Abs. 2 BUKG);

• zum Vorbereiten des Umzugs in der bisherigen Wohnung, wenn der Stpfl. sich bereits seit längerer Zeit am neuen Wohnort aufhält (§ 7 Abs. 3 Satz 1 BUKG). Zur Anerkennung der Aufwendungen s.o.;

• für die Umzugsreise. Fahrt- und Verpflegungskosten werden wie bei Dienstreisen erstattet (§ 7 Abs. 1 BUKG). Übernachtungskosten werden für den Tag des Ausladens des Umzugsgutes nur gewährt, wenn eine Übernachtung außerhalb der neuen Wohnung notwendig gewesen ist.

Wie bei den Umzugskosten sind auch bei den Reisekosten die Regelungen in den LStR bezüglich des Betriebsausgabenabzugs sinngemäß anzuwenden (R 4.12 Abs. 2 EStR).

Für den Vorsteuerabzug aus den Reisekosten gelten die allgemeinen Grundsätze des § 15 Abs. 1 Nr.1 UStG.

6.4. Mietentschädigung

Mietentschädigung nach § 8 BUKG ist zu gewähren:

• für die alte Wohnung bis zu dem Zeitpunkt, zu dem das Mietverhältnis frühestens gekündigt werden konnte, längstens jedoch für sechs Monate;

• für die neue Wohnung, für die Zeit, während der die Wohnung noch nicht benutzt werden konnte, längstens für drei Monate.

Ein Vorsteuerabzug aus den als BA abzugsfähigen, nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreien Mietaufwendungen ist nicht möglich, da der Vermieter nach § 9 UStG nicht auf die Steuerfreiheit verzichten kann und somit keine USt in der Rechnung gesondert ausweisen darf.

Der Werbungskostenabzug setzt eine Belastung mit Aufwendungen voraus. Das ist bei einem in Anlehnung an § 8 Abs. 3 BUKG ermittelten Mietausfall nicht der Fall. Als entgangene Einnahme erfüllt er nicht den Aufwendungsbegriff (BFH Urteil vom 19.4.2012, VI R 25/10, BStBl II 2013, 699).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

6.5. Andere Auslagen

6.5.1. Maklergebühren

Zu den als BA/WK abziehbaren Umzugskosten gehören auch Maklerkosten, die im Zusammenhang mit dem Anmieten einer angemessenen Wohnung am neuen Wohnort aufgewendet werden (§ 9 Abs. 1 BUKG; von der Rechtsprechung bestätigte Verwaltungsanweisung in Abschn. 9.9 Abs. 2 Satz 1 LStR; vgl. z.B. BFH Urteil vom 15.11.1991, VI R 36/89, BStBl II 1992, 492). Anders sind dagegen Maklerkosten zu beurteilen, die bei einem betrieblich veranlassten Umzug für den Erwerb eines selbst genutzten Hauses oder einer Eigentumswohnung anfallen. Diese Aufwendungen gehören ebenso wie Grundbuch- und Notariatskosten, Grunderwerbsteuer und andere Nebenkosten zu den Anschaffungskosten der Immobilie. Sie sind nicht als BA zu berücksichtigen, auch wenn sie ohne den beruflich veranlassten Wechsel des Wohnorts nicht angefallen wären. Denn die Anschaffungskosten eines ausschließlich privat genutzten Vermögensgegenstandes fallen in den nicht steuerbaren Bereich und können sich demgemäß nicht auf die Einkunftsermittlung auswirken. Die gezahlte Maklercourtage ist auch nicht in der Höhe fiktiver Aufwendungen für die Vermittlung einer gleichwertigen Mietwohnung als WK abziehbar (BFH Urteil vom 24.5.2000, VI R 188/97, BStBl II 2000, 586, H 9.9 [Höhe der Umzugskosten] LStH).

Die Maklergebühren für die Anmietung einer angemessenen Wohnung sind unternehmerisch bedingt. Da der Makler stpfl. Umsätze tätigt, kann der Unternehmer unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG den Vorsteuerabzug vornehmen.

6.5.2. Zusätzliche Unterrichtskosten für die Kinder

Die umzugsbedingten zusätzlichen Unterrichtskosten sind pro Kind bis zu folgendem Höchstbetrag abzugsfähig (§ 9 Abs. 2 BUKG; BMF vom 21.9.2018, BStBl I 2018, 1027):

• ab 1.3.2018: 1 984 €,

• ab 1.4.2019: 2 045 €,

• ab 1.3.2020: 2 066 €.

Beachte:

Mit BMF-Schreiben vom 20.5.2020 (BStBl I 2020, 544) werden die Beträge an die geänderte Fassung des § 9 Abs. 2 BUKG angepasst:

• ab 1.6.2020: höchstens 1 146 € (Höchstbetrag).

Mit BMF-Schreiben vom 21.7.2021 (BStBl I 2021, 1021) werden die Beträge für umzugs-bedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 1.4.2021 sowie zum 1.4.2022 erhöht:

• ab 1.4.2021: höchstens 1 160 €,

• ab 1.4.2022: höchstens 1 181 €.

Das BMF-Schreiben vom 20.5.2020 (BStBl I 2020, 544) ist auf Umzüge nicht mehr anzuwenden, bei denen der Tag vor dem Einladen des Umzugsguts nach dem 31.3.2021 liegt.

Mit BMF-Schreiben vom 28.12.2023 (BStBl I 2024, 84) werden die Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen erhöht:

• ab 1.3.2024: höchstens 1 286 €.

Das BMF-Schreiben vom 21.7.2021 (BStBl I 2021, 1021) ist auf Umzüge nicht mehr anzuwenden, bei denen der Tag vor dem Einladen des Umzugsguts nach dem 29.2.2024 liegt.

Die Erteilung von Nachhilfeunterricht durch private Anbieter ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei (OFD Frankfurt vom 25.7.2011, S 7179 A – 7 – St 112, DB 2011, 2633).

Ein Vorsteuerabzug aus den als BA abzugsfähigen, nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG steuerfreien Unterrichtleistungen ist nicht möglich, da der Nachhilfelehrer nach § 9 UStG nicht auf die Steuerfreiheit verzichten kann und somit keine USt in der Rechnung gesondert ausweisen darf.

6.5.3. Aufwendungen für einen Kochherd

Die Auslagen für einen Kochherd wurden für Umzüge vor dem 1.6.2020 bis zu einem Betrag von 230 € erstattet, wenn seine Beschaffung beim Bezug der neuen Wohnung notwendig ist. Sofern die neue Wohnung eine Mietwohnung ist, werden unter den gleichen Voraussetzungen auch die Auslagen für Öfen bis zu einem Betrag von 163 € für jedes Zimmer erstattet (§ 9 Abs. 3 BUKG).

Beachte:

6.6. Pauschvergütungen für sonstige Umzugsauslagen nach § 10 BUKG

6.6.1. Pauschvergütungen bis 31.5.2020

6.6.1.1. Pauschvergütung für Verheiratete

Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 BUKG i.d.F. bis 31.5.2020 sind folgende Pauschbeträge zu gewähren:

• ab 1.3.2018: 1 573 €,

• ab 1.4.2019: 1 622 €,

• ab 1.3.2020: 1 639 €.

Mit BMF-Schreiben vom 21.9.2018 (BStBl I 2018, 1027) werden die Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 1.3.2018, 1.4.2019 sowie zum 1.3.2020 erhöht.

Das BMF-Schreiben vom 21.9.2018 (BStBl I 2018, 1027) ist auf Umzüge nicht mehr anzuwenden, bei denen der Tag vor dem Einladen des Umzugsguts nach dem 31.5.2020 liegt. Mit BMF-Schreiben vom 20.5.2020 (BStBl I 2020, 544) werden die Beträge an die geänderte Fassung des § 10 BUKG angepasst (s.u. Gliederungspunkt »Pauschvergütung ab 1.6.2020«).

6.6.1.2. Pauschvergütung für Ledige

Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 BUKG i.d.F. bis 31.5.2020 sind folgende Pauschbeträge zu gewähren (50 % der Beträge für Verheiratete):

• ab 1.3.2018: 787 €,

• ab 1.4.2019: 811 €,

• ab 1.3.2020: 820 €.

Mit BMF-Schreiben vom 21.9.2018 (BStBl I 2018, 1027) werden die Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 1.3.2018, 1.4.2019 sowie zum 1.3.2020 erhöht (s.o.).

Das BMF-Schreiben vom 21.9.2018 (BStBl I 2018, 1027) ist auf Umzüge nicht mehr anzuwenden, bei denen der Tag vor dem Einladen des Umzugsguts nach dem 31.5.2020 liegt. Mit BMF-Schreiben vom 20.5.2020 (BStBl I 2020, 544) werden die Beträge an die geänderte Fassung des § 10 BUKG angepasst (s.u. Gliederungspunkt »Pauschvergütung ab 1.6.2020«).

Wichtig:

6.6.2. Pauschvergütungen ab 1.6.2020

Durch Art. 7 des Besoldungsstrukturenmodernisierungsgesetzes (BesStMG) vom 9.12.2019 (BGBl I 2019, 2053) haben sich mit Wirkung ab 1. Juni 2020 Änderungen des BUKG ergeben. Dabei haben sich in Teilen sowohl die Bemessungsgrundlage als auch die Prozentsätze der maßgeblichen Umzugskostenpauschalen geändert.

Nach § 10 Abs. 1 BUKG i.d.F. des BesStMG ab 1.6.2020 erhalten Berechtigte, die am Tage vor dem Einladen des Umzugsgutes eine Wohnung hatten und nach dem Umzug wieder eine Wohnung eingerichtet haben, eine Pauschvergütung für sonstige Umzugsauslagen. Sie beträgt

1. für Berechtigte 15 %,

2. für jede andere Person i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 BUKG, die auch nach dem Umzug mit dem Berechtigten in häuslicher Gemeinschaft lebt, 10 %

des am Tag vor dem Einladen des Umzugsgutes maßgeblichen Endgrundgehaltes der Besoldungsgruppe A 13.

Nach dem BMF-Schreiben vom 20.5.2020 (BStBl I 2020, 544) werden die Beträge an die geänderte Fassung des § 10 BUKG angepasst (s.a. Anmerkung vom 10.6.2020, LEXinform 0889480). Mit BMF-Schreiben vom 21.7.2021 (BStBl I 2021, 1021) werden die Beträge ab 1.4.2021 sowie zum 1.4.2022 erhöht. Mit BMF-Schreiben vom 28.12.2023 (BStBl I 2024, 84) werden die Beträge zum 1.3.2024 erhöht.

Der Pauschbetrag für sonstige Umzugsauslagen beträgt:

• ab 1.6.2020: 860 € für Berechtigte nach § 10 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BUKG,

• ab 1.4.2021: 870 €,

• ab 1.4.2022: 886 €,

• ab 1.3.2024: 964 €.

Für jede andere Person (Ehegatte, der Lebenspartner, die Kinder sowie die ledigen Kinder, Stief- und Pflegekinder, die auch nach dem Umzug mit dem Berechtigten in häuslicher Gemeinschaft leben; § 10 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 BUKG)

• ab 1.6.2020: 573 €,

• ab 1.4.2021: 580 €,

• ab 1.4.2022: 590 €,

• ab 1.3.2024: 643 €.

Für Berechtigte, die am Tage vor dem Einladen des Umzugsgutes keine Wohnung hatten oder nach dem Umzug keine eigene Wohnung eingerichtet haben, beträgt die Pauschvergütung nach § 10 Abs. 2 BUKG:

• ab 1.6.2020: 172 €,

• ab 1.4.2021: 174 €,

• ab 1.4.2022: 177 €,

• ab 1.3.2024: 193 €.

Beispiel 1:

Lösung 1:

6.6.3. Nachweis der sonstigen Umzugsauslagen

Die Pauschvergütungen werden für alle sonstigen, nicht in den §§ 6 bis 9 BUKG genannten Umzugsauslagen gewährt. Der ArbN kann zwischen diesen Pauschbeträgen und dem Ansatz der tatsächlichen sonstigen Umzugskosten wählen (R 9.9 Abs. 2 Satz 7 LStR).

Die sonstigen Umzugskosten wie z.B.

• Anzeigen in Zeitungen,

• An- und Abbau der Fernsehantenne,

• Fernsprechanschluss,

• Ummeldung des Pkw,

• Umschreibung Personalausweis,

• Zeitungsinserate,

• Ab- und Anbringen der Beleuchtungskörper (nicht Neuanschaffung),

• Abnehmen bzw. Ändern von Gardinen (nicht Neuanschaffung),

• Trinkgelder an Umzugspersonal

können auch im Einzelnen nachgewiesen werden. Dies ist jedoch nur dann erforderlich, wenn sie die Pauschbeträge übersteigen. Auch wenn ein ArbN bei einem beruflich veranlassten Umzug sonstige Umzugsauslagen nicht nachweisen kann, steht ihm die Umzugskostenpauschale nach § 10 BUKG zu (s. Urteil FG Mecklenburg-Vorpommern vom 5.2.2020, 3 K 75/18, LEXinform 5023012).

Auch bei einem beruflich veranlassten Umzug können Aufwendungen für die Beseitigung von Mietschäden in der bisherigen Wohnung nicht als umzugsbedingte WK abgezogen werden, wenn diese Kosten unabhängig vom berufsbedingten Umzug vom Stpfl. ohnehin hätten getragen werden müssen und nicht durch die vorzeitige Auflösung des Mietvertrages entstanden sind (Urteil FG Sachsen-Anhalt vom 29.4.2014, 5 K 231/11, LEXinform 5016638, rkr.).

Da diese Aufwendungen privat veranlasst sind, ist ein Vorsteuerabzug bezüglich dieser Aufwendungen nicht möglich.

Der Nachweis der Umzugskosten i.S.d. § 10 BUKG ist notwendig bei einem Umzug anlässlich der Begründung, Beendigung oder des Wechsels einer doppelten Haushaltsführung, weil dafür die Pauschalierung nicht gilt (R 9.11 Abs. 9 Satz 2 LStR).

Der Vorsteuerabzug aus den jeweiligen sonstigen Umzugsauslagen ist nur bei Einzelnachweis in einer ordnungsgemäßen Rechnung unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG möglich. Bei Inanspruchnahme der Pauschalregelung ist kein Vorsteuerabzug möglich.

7. Keine berücksichtigungsfähigen Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben

Die berufliche Veranlassung eines Umzugs endet regelmäßig mit dem Einzug in die erste Wohnung am neuen Arbeitsort. Die Aufwendungen für die Einlagerung von Möbeln für die Zeit vom Bezug dieser Wohnung bis zur Fertigstellung eines Wohnhauses am oder in der Nähe vom neuen Arbeitsort gehören daher nicht zu den steuerlich zu berücksichtigenden Umzugskosten (BFH Urteil vom 21.9.2000, IV R 78/99, BStBl II 2001, 70).

Bei einem beruflich veranlassten Umzug sind Aufwendungen für die Ausstattung der neuen Wohnung nicht als WK/BA abziehbar (BFH Urteil vom 17.12.2002, VI R 188/98, BStBl II 2003, 314).

Aufwendungen aufgrund der Veräußerung eines Eigenheims anlässlich eines beruflich bedingten Umzugs sind keine WK bzw. BA (BFH Urteil vom 24.5.2000, VI R 147/99, BStBl II 2000, 476).

Die vorgenannten nicht berücksichtigungsfähigen BA (Kosten der Lebensführung nach § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG) können auch umsatzsteuerrechtlich nicht dem Unternehmen zugeordnet werden (Zuordnungsverbot). Der Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen (→ Vorsteuerabzug unter dem Gliederungspunkt »Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG«).

8. Erstattungen durch den Arbeitgeber

Umzugskostenvergütungen des ArbG sind steuerfreier Arbeitslohn bei Zahlung

1. aus öffentlichen Kassen nach § 3 Nr. 13 EStG,

2. im privaten Dienst aus dienstlicher Veranlassung, und zwar bis zur Höhe der Umzugskostenvergütung vergleichbarer Bundesbeamter einschließlich Pauschvergütung für so genannte sonstige Umzugsauslagen ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen (§ 3 Nr. 16 EStG, R 9.9 Abs. 3 LStR).

Vergütungen, die der Stpfl. als Ersatz seiner Ausgaben erhält, kürzen die abzugsfähigen WK.

Maklerkosten, die ein ArbN von seinem ArbG anlässlich seines beruflich veranlassten Umzugs für den Erwerb eines selbst genutzten Einfamilienhauses erstattet bekommen hat, sind in voller Höhe stpfl. Arbeitslohn (OFD Koblenz vom 9.12.2009, S 2338 A – St 32 2, SIS 10 19 22). Die erstatteten Maklerkosten sind in voller Höhe stpfl. Arbeitslohn, da die Maklergebühren auch insoweit keine WK darstellen, als sie für die Vermittlung einer vergleichbaren Mietwohnung angefallen wären (R 9.9 Abs. 2 Satz 1 LStR sowie BFH Urteil vom 24.5.2000, VI R 188/97, BStBl I 2000, 586). Des Weiteren vertritt der BFH in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass auch im öffentlichen Dienst Reise- und Umzugskostenvergütungen nur insoweit nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei zu belassen sind, als die ersetzten Aufwendungen ihrer Natur nach WK i.S.v. § 9 Abs. 1 EStG sind.

Beachte:

Hinweis:

9. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt).

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.