Mindestbesteuerungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz (Mindeststeuergesetz sowie Begleitmaßnahmen)

1. Hintergrund und Entstehungsgeschichte

Die EU-Richtlinie 2022/2523 zur Gewährleistung einer globalen Mindestbesteuerung für multinationale Unternehmensgruppen und große inländische Gruppen in der Union (ABl. 2022 L 328 vom 22.12.2022, 1, »MinBestRL«) war bis Ablauf des 31.12.2023 in nationales Steuerrecht umzusetzen. Die MinBestRL ist ihrerseits Ausfluss einer auf OECD-Ebene erfolgten Einigung über gemeinsame Besteuerungsgrundsätze. Am 8.10.2021 hatte das »Inclusive Framework on BEPS« der OECD und der G20 eine Erklärung über eine Zwei-Säulen-Lösung für die steuerlichen Herausforderungen der Digitalisierung der Wirtschaft verabschiedet. Damit haben sich 136 Staaten, die mehr als 90 % des weltweiten BIP repräsentieren, auf ein Zwei-Säulen-Modell für die internationale Besteuerung verständigt. Ein Anliegen dieser Staatengruppe (»Members of the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS«, siehe https://www.oecd.org/tax/beps/inclusive-framework-on-beps-composition.pdf) ist als sog. Säule 2 (»Pillar 2«) die Schaffung eines sog. »Level Playing Field« der Ertragsbesteuerung, was eine globale Mindestbesteuerung einschließt. Im Fokus stehen multinationale Unternehmen (Multinational Enterprises – »MNE«) mit einem Jahresumsatz von mindestens 750 Mio. €, die ohnehin auch zu einem Country-by-Country-Reporting, einer länderbezogenen Berichterstattung für multinationale Unternehmen, verpflichtet sind. Vom Anwendungsbereich der MinBestRL erfasst werden darüber hinaus aber auch große inländische Unternehmensgruppen (Large-Scale Domestic Groups).

Die Umsetzung in deutsches Steuerrecht erfolgt durch das Gesetz zur Gewährleistung einer globalen Mindestbesteuerung für Unternehmensgruppen (»Mindeststeuergesetz« – MinStG). Der am 20.3.2023 durch das BMF vorgelegte Diskussionsentwurf mit 89 Einzelvorschriften wurde im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens durch auf Ebene der OECD am 13.7.2023 beschlossene Mustervorschriften zur Implementierung der globalen Mindestbesteuerung (Global Anti-Base Erosion Rules) berücksichtigt. Nach Veröffentlichung eines Referentenentwurfs am 10.7.2023 und eines Regierungsentwurfs am 17.8.2023 wurde das Gesetz am 10.11.2023 durch den Bundestag mit den Stimmen der Ampelkoalition sowie der CDU/CSU verabschiedet. Für die Praxis ist zu beachten, dass das Gesetzgebungsvorhaben nicht nur das Mindeststeuergesetz beinhaltet, sondern darüber hinaus als Begleitmaßnahme Anpassungen an weiteren Steuergesetzen, beispielsweise des AStG oder an der Regelung des § 4j EStG.

2. Einordnung und Kernanliegen des Gesetzes

Die Mindeststeuer soll als Nachversteuerungsregel eine eigenständige Ertragsteuer sein, die unabhängig von der Rechtsform Unternehmensgewinne von (internationalen) Unternehmensgruppen ab einer bestimmten Größenordnung erfasst. Sie tritt neben die Einkommen- und Körperschaftsteuer (sowie Gewerbesteuer) und bezweckt, dass in Bezug auf die jeweiligen Steuerhoheitsgebiete konsolidierte Einkommen aller Geschäftseinheiten einer Unternehmensgruppe mit effektiv mindestens 15 % zu besteuern sind. Wird dieser effektive Mindeststeuersatz durch die reguläre Ertragsbesteuerung nicht erreicht, soll durch die Mindeststeuer – grds. auf Ebene der obersten Muttergesellschaft – eine zusätzliche Besteuerung der Einkünfte i.H.d. Differenz zum Mindeststeuersatz von 15 % erfolgen.

Finanzverfassungsrechtlich wird die Mindeststeuer den Körperschaftsteuern zugeordnet, da sie an die Einkommenserzielung anknüpft und auf den unternehmerischen Gewinn abzielt. Die Besteuerung erfolgt unabhängig von der Besteuerung des Anteilseigners oder Mitunternehmers. Dieses Trennungsprinzip gehört zu den Merkmalen einer Körperschaftsteuer und gewährleistet die Abgrenzung zur Einkommensteuer. Dass punktuell auch PersGes Steuersubjekt der Mindeststeuer sein können, steht dieser Einordnung nicht entgegen.

Ein Mindeststeuersatz von 15 % hat für Deutschland aufgrund der vergleichsweise hohen Steuerbelastung für Körperschaften (Körperschaftsteuer zuzüglich Gewerbesteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag) dann Konsequenzen, wenn die Unternehmensgruppen mit Tochtergesellschaften in niedrig besteuerten Jurisdiktionen in den Blick genommen werden.

Als Begleitmaßnahme werden erfreulicherweise sowohl im Rahmen der Niedrigbesteuerung nach dem Außensteuergesetz als auch im Rahmen der Lizenzschranke nach § 4 Buchst. j EStG die entsprechenden Schwellenwerte für die Niedrigbesteuerung von 25 % auf 15 % abgesenkt (nachfolgend 8.). Dies erklärt, warum Bund und Länder für das Jahr 2025 zunächst mit Einnahmeausfällen im Saldo aus dem Gesetzgebungsvorhaben rechnen, aber ab 2026 mit Mehreinnahmen (BT-Drs. 20/9190, 2).

3. Zeitlicher und sachlicher Anwendungsbereich des MinStG

Das MinStG soll erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem 30.12.2023 beginnen, gelten. In den sachlichen Anwendungsbereich (mit der Konsequenz einer möglichen nationalen Ergänzungssteuer) fallen im Inland belegene Geschäftseinheiten von Unternehmensgruppen, die die Umsatzgrenze von 750 Mio. € in mindestens zwei der vier vorangegangenen Geschäftsjahre erreichen (§ 1 MinStG). Schätzungen gehen von bis zu 800 erfassten deutschen Unternehmensgruppen aus.

Geschäftseinheiten im vorstehenden Sinne sind insbes. KapGes und PersGes sowie Betriebsstätten, wenn die Vermögenswerte, Schulden, Erträge, Aufwendungen und Cashflows der »Einheit« im Konzernabschluss der obersten Muttergesellschaft erfasst werden (vgl. zu den maßgeblichen Definitionen § 4 MinStG).

Irrelevant ist, ob die jeweilige Unternehmensgruppe international oder nur national tätig ist und in welchem Staat die oberste Muttergesellschaft ansässig ist. Für Unternehmensgruppen mit untergeordneter internationaler Tätigkeit ist allerdings eine 5-jährige Steuerbefreiung vorgesehen (§ 83 MinStG). Dafür darf die Unternehmensgruppe in nicht mehr als sechs Steuerhoheitsgebieten mit Geschäftseinheiten tätig sein und der Gesamtwert aller materiellen Vermögenswerte aller nicht im Referenzsteuerhoheitsgebiet belegenen Geschäftseinheiten höchstens 50 Mio. € betragen.

Keine Anwendung findet das Gesetz auf ausgeschlossene Einheiten, namentlich hoheitliche Rechtsträger, steuerbegünstigte Körperschaften (NGOs) sowie bestimmte Investmentvehikel (§ 5 MinStG).

Doppelbesteuerungsabkommen sollen nicht vor der (abkommensdurchbrechenden) Anwendung des MinStG schützen. Andererseits wird auf abkommensrechtliche Terminologie Bezug genommen, beispielsweise zur Ermittlung der Ansässigkeit (»Belegenheit«) von Geschäftseinheiten im Sinne einer Tiebreaker-Rule (§ 6 Abs. 4 MinStG).

4. Besteuerungssystematik: Drei unterschiedliche Besteuerungsregelungen

Die Mindeststeuer setzt sich für die in Deutschland belegenen Geschäftseinheiten, unabhängig von der Rechtsform, zusammen aus

• der Primärergänzungssteuer (§§ 8 bis 10 MinStG), der

• der Sekundärergänzungssteuer (§§ 11 bis 14 MinStG) sowie eines

• dem eventuellen nationalen Ergänzungssteuerbetrag (§§ 90 bis 93 MinStG).

Diese Besteuerungsregelungen ergänzen sich. Welcher Besteuerungsmechanismus Anwendung findet, hängt von der Unternehmensgruppenstruktur und dem Vorliegen von relevanten Geschäftseinheiten (Gesellschaften oder Betriebsstätten) im Inland ab.

Die nach § 1 MinStG stpfl. Geschäftseinheiten einer Unternehmensgruppe bilden eine Mindeststeuergruppe. Die Primärergänzungssteuerbeträge, Sekundärergänzungssteuerbeträge und nationalen Ergänzungssteuerbeträge dieser Geschäftseinheiten werden dem Gruppenträger zugerechnet. Der Gruppenträger schuldet die Mindeststeuer.

Der Primärergänzungssteuerregelung unterliegt die (oberste) Muttergesellschaft einer Unternehmensgruppe. Soweit keine oberste Muttergesellschaft im Inland besteht, werden auch zwischengeschaltete und in Teileigentum stehende Muttergesellschaften erfasst (§ 4 Abs. 4, 5 MinStG).

Die Sekundärergänzungssteuerregelung ist Auffangtatbestand, soweit eine etwaige Niedrigbesteuerung nicht durch die Anwendung der Primärergänzungssteuerregelung ausgeglichen werden kann.

Die nationale Ergänzungssteuer (§ 90) schließt den Kreis und entspricht dem für Deutschland einer Geschäftseinheit zugeordneten Steuererhöhungsbetrag. Unternehmensgruppen sollen mit ihren inländischen und ausländischen Gewinnen gleichermaßen der Mindestbesteuerung unterliegen. Dass eine Niedrigbesteuerung in Deutschland auftritt, ist eher unwahrscheinlich.

5. Berechnung der Mindeststeuer

Die Berechnung der Mindeststeuer erfolgt gem. §§ 15 bis 54 MinStG unter Zugrundelegung eines Mindeststeuersatzes von 15 % bezogen auf die zusammengerechneten Einkünfte aller Geschäftseinheiten innerhalb des Steuerhoheitsgebietes.

Ausgangspunkt für die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage ist zunächst die handelsrechtliche Rechnungslegung, wobei die für den Konzernabschluss der obersten Muttergesellschaft geltenden Rechnungslegungsstandards anzuwenden sind. Dieses Ergebnis wird durch Anpassungsregelungen, etwa zur Herausrechnung des Gesamtsteueraufwands, Kürzung von Dividendenerträgen oder Eliminierung von Bewertungsdifferenzen dem stpfl. Gewinn oder Verlust angenähert (§ 17 MinStG), um zum maßgeblichen Mindeststeuer-Gewinn oder -Verlust der jeweiligen Geschäftseinheit zu gelangen.

Vergleichsgröße zur Ermittlung des effektiven Steuersatzes sowie eines etwaigen Steuererhöhungsbetrags sind die sog. angepassten erfassten Steuern (§§ 36 ff. MinStG). Im ersten Schritt werden die erfassten Steuern vom Einkommen oder Ertrag der jeweiligen Geschäftseinheit ermittelt. Im zweiten Schritt erfolgen Anpassungen, etwa Kürzung von Steueraufwand, der voraussichtlich nicht binnen drei Jahren nach Ablauf des Geschäftsjahrs entrichtet wird.

Wenn die Mindeststeuer-Gewinne und -Verluste aller Geschäftseinheiten eines Steuerhoheitsgebietes sowie die angepassten erfassten Steuern feststehen, kann der effektive Steuersatz der jeweiligen Unternehmensgruppe für ein Steuerhoheitsgebiet ermittelt werden (§ 45 MinStG). Hierzu werden die Mindeststeuer-Gewinne (oder -Verluste) aller Geschäftseinheiten im Steuerhoheitsgebiet (Gesamt-Mindeststeuer-Gewinn) den erfassten angepassten Steuern (mithin der effektiven Steuerbelastung) dieser Geschäftseinheiten gegenübergestellt. Die Differenz zwischen dem effektiven Steuersatz und dem Mindeststeuersatz von 15 % ist Grundlage für die Ermittlung des Steuererhöhungsbetrags im jeweiligen Steuerhoheitsgebiet (§ 46 MinStG).

§§ 55 bis 66 MinStG regeln besondere Sachverhaltskonstellationen, etwa bei Umstrukturierungen, Joint Ventures oder in Bezug auf Vergünstigungen etwa wegen Dividendenbesteuerungen.

6. Besteuerungsverfahren

Für Zwecke des Besteuerungsverfahrens ist aus allen inländischen Geschäftseinheiten eine Mindeststeuergruppe mit einem Gruppenträger zu bilden (§ 3 MinStG). Gruppenträger ist grds. die in Deutschland belegene (oberste) Muttergesellschaft der Unternehmensgruppe.

Für den Gruppenträger besteht einerseits die Pflicht zur Abgabe eines Mindeststeuer-Berichts zum Bundeszentralamt für Steuern (§§ 67 ff. MinStG) und andererseits zur Abgabe einer Steuererklärung (Steueranmeldung) beim örtlich für den Gruppenträger zuständigen FA (§§ 84 ff. MinStG). Bei diesem lokalen FA wird somit die Zuständigkeit für die Mindestbesteuerung konzentriert. Der Gruppenträger ist verpflichtet, die eigene Stellung dem Bundeszentralamt für Steuern sowie dem örtlich zuständigen FA spätestens zum Ablauf des ersten Geschäftsjahrs, für das die Steuerpflicht nach diesem Gesetz besteht, somit erstmals gegebenenfalls bis zum 31.12.2024, mitzuteilen (§ 3 Abs. 4 MinStG).

Verfahrensrechtlich (bspw. Festsetzung, Änderbarkeit oder Bestandskraft betreffend) gelten die Vorschriften der AO, soweit das Mindeststeuergesetz keine abweichende Regelung trifft. Insbes. regelt § 44 MinStG die Rechtsfolgen bei nachträglichen Anpassungen und Änderungen der erfassten Steuern. Sofern geänderte Steuerbescheide zu anderen Steuerarten die Berechnung der Mindeststeuer beeinflussen, ergibt sich die Verfahrensweise aus § 52 MinStG.

Die Festsetzung eines Verspätungszuschlages bei verspäteter Abgabe der Mindeststeuererklärung wird in § 152 Abs. 3 Nr. 4 AO ausgeschlossen, da die sich nach dem Kj. bestimmende Erklärungsfrist vom Ende des Geschäftsjahres abhängt und durch den Fristablauf für die Abgabe des Mindeststeuer-Berichts gehemmt wird.

Weiterhin beinhaltet § 98 MinStG eine Bußgeldvorschrift für die nicht ordnungsgemäße Abgabe des Mindeststeuer-Berichts.

7. Übergangsvorschriften und Erleichterungen für bestimmte Steuerpflichtige

Für Unternehmensgruppen mit untergeordneter internationaler Tätigkeit ist nach § 83 MinStG eine vollständige Steuerbefreiung für die ersten fünf Jahre vorgesehen, wenn die Unternehmensgruppe (i) in nicht mehr als sechs Steuerhoheitsgebieten über Geschäftseinheiten verfügt und (ii) der Gesamtwert aller materiellen Vermögenswerte aller außerhalb des Referenzsteuerhoheitsgebiet (im Regelfall Deutschland) gelegenen Geschäftseinheiten maximal 50 Mio. € beträgt (siehe bereits oben unter 3).

Weitere Regelungen betreffen eine Reduktion gegebenenfalls auf null der Mindeststeuer bei Betroffenheit von einer anerkannten nationaler Ergänzungssteuer im Ausland (§ 81 MinStG) sowie Vereinfachungen für unwesentliche Geschäftseinheiten (§ 80 MinStG).

8. Begleitmaßnahmen – Änderung anderer materieller Steuergesetze)

Die Niedrigsteuergrenze bei der Lizenzschranke (§ 4j EStG) wird für Aufwendungen, die nach dem 31.12.2023 entstehen, von 25 % auf 15 % abgesenkt. Zudem wird die Niedrigsteuergrenze im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung ebenfalls von derzeit 25 % auf 15 % abgesenkt. Hiermit wird ein Gleichlauf zwischen Hinzurechnungsbesteuerung und Mindestbesteuerung mit Blick auf die Besteuerung ausländischer Tätigkeiten erreicht, wie bereits im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum ATAD-Umsetzungsgesetz 2021 angekündigt.

Mitteilungen nach § 6 Abs. 5 AStG bei Stundungen oder Ratenzahlungen im Zusammenhang mit einer Wegzugsbesteuerung sowie Erklärungen zur gesonderten Feststellung nach § 18 Abs. 1 bis 3 AStG für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 bis 13 AStG) als auch nach § 18 Abs. 4 AStG der Einkünfte einer ausländischen Familienstiftung i.S.d. § 15 AStG müssen zukünftig elektronisch übermittelt werden.

Schließlich sieht für Wegzüge ab dem 1.1.2022 § 6 AStG n.F. eine Anti-Missbrauchs-Regelung bei substanziellen Gewinnausschüttungen (mehr als 25 % des gemeinen Werts der Anteile) vor, die zu einer anteiligen Festschreibung der Wegzugssteuer und zum Widerruf der Stundung führen. Diese Gestaltung soll nunmehr auch in Altfällen für Gewinnausschüttungen, die nach dem Tag des Kabinettbeschlusses (ab dem 24.8.2023) erfolgen, unterbunden werden.

9. Änderungen im Handelsbilanzrecht (HGB)

Die Komplexität der Umsetzung des Mindeststeuergesetzes und Benachteiligungen für HGB-Bilanzierer sollen durch eine verpflichtende Ausnahme von der Bilanzierung latenter Steuern, die sich aus der Anwendung des Mindeststeuergesetzes oder entsprechender ausländischer Steuergesetze ergeben, reduziert werden (§§ 274 Abs. 3, 306 Satz 5 HGB).

Zur Transparenz und Information der Abschlussadressaten werden in § 285 Nr. 30a HGB sowie § 314 Abs. 1 Nr. 22a HGB neue Angabepflichten für Anhang und Konzernanhang geschaffen. Anzugeben und zu erläutern ist, welcher tatsächliche Steueraufwand oder Steuerertrag sich nach dem Mindeststeuergesetz und ausländischer Mindeststeuergesetze für das Geschäftsjahr ergibt. Darüber hinaus sind die Auswirkungen auf die Gesellschaft näher zu erläutern.

Das Inkrafttreten dieser Vorschriften regelt Art. 8 EGHGB.

10. Kritik

Die hohe Komplexität des Gesetzvorhabens ist teilweise unionsrechtlichen Vorgaben geschuldet. Exemplarisch gilt dies für einen substanzbasierten Freibetrag nach §§ 50 bis 54 MinStG, der wiederum im Einzelfall zu Privilegierungen führen kann.

Für das Besteuerungsverfahren sind einerseits ein Mindeststeuer-Bericht und andererseits eine Steueranmeldung unabhängig davon einzureichen, ob am Ende eine Mindeststeuer Anwendung findet. Die doppelte Erklärungspflicht erscheint als bürokratische Last.

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.