Richtsatzsammlung

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick
2 Voraussetzungen und Anwendungsbereiche
2.1 Voraussetzungen zur Anwendung der Richtsätze
2.2 Besteht ein Anspruch auf die Anwendung der Richtsätze
3 Aufbau der Richtsätze
3.1 Grundsätzliches
3.2 Erläuterung der Richtsatzkomponenten und deren Zusammensetzung
3.2.1 Aufbau der Richtsätze
3.2.2 Komponenten der Richtsätze und deren Definition
3.2.2.1 Wirtschaftlicher Umsatz
3.2.2.2 Waren-/Materialeinsatz
3.2.2.3 Löhne und Gehälter
3.2.2.4 Betriebsaufwendungen
3.2.2.5 Verdeckte Gewinnausschüttungen
3.2.3 Zusammenstellung der Komponenten
4 Anwendung der Richtsätze
4.1 Verprobung
4.2 Schätzung
4.2.1 Schätzungsverfahren
4.2.2 Schätzungsrahmen
4.2.3 Schätzung bei Betrieben von Körperschaften
4.3 Beispiele für Normalisierungen
5 Weitere Bestandteile der Richtsatzsammlungen
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

Das Bundesministerium der Finanzen veröffentlicht in Form eines koordinierten Ländererlasses jährlich eine sog. Richtsatzsammlung. Die Veröffentlichung der Richtsatzsammlung erfolgt i.d.R. Mitte des folgenden Jahres für das vorangegangene Kj.

Die im Anschluss dargestellten Ausführungen basieren auf der Richtsatzsammlung 2022 (BMF vom 10.8.2023, BStBl I 2023, 1516; gültig für Veranlagungszeiträume 2022 und 2023). Die Richtsätze werden für eine Reihe von Gewerbeklassen ermittelt, und zwar unter Heranziehung der Betriebsergebnisse zahlreicher geprüfter Unternehmen. Als Basis dient die beim Bundeszentralamt für Steuern geführte Datenbank, an die die zuständigen Finanzbehörden die branchenbezogenen Kennzahlen, welche das Ergebnis von Außenprüfungen darstellen, übermitteln. § 37 BpO bildet die rechtliche Grundlage für dieses Vorgehen.

2. Voraussetzungen und Anwendungsbereiche

2.1. Voraussetzungen zur Anwendung der Richtsätze

Die Besteuerung hat gem. § 158 AO grds. auf Basis der Buchführung und der Aufzeichnungen des Stpfl. zu erfolgen, sofern diese entsprechend der §§ 140 bis 148 AO erstellt wurden und nicht im Einzelfall Anlass zur Beanstandung ihrer sachlichen Richtigkeit besteht.

Die FinVerw zieht die Richtsätze, gerade im Rahmen von Betriebsprüfungen, sowohl zur Verprobung, aber auch als Grundlage zur Schätzung von Betriebsergebnissen Gewerbetreibender heran, sofern keine geeigneten Unterlagen durch den Stpfl. vorgelegt werden. Es handelt sich somit bei den Richtsätzen nicht um Rechtsnormen, sondern vielmehr um Anhaltspunkte für die FinVerw, die im Fall des Fehlens oder der vollständigen Verwerfung einer Buchführung als Grundlage für eine → Schätzung herangezogen werden können.

Von dem Fehlen einer Buchführung kann allerdings nur gesprochen werden, sofern ein buchführungspflichtiger Gewerbebetrieb (§ 238 HGB bzw. §§ 140, 141 AO) keine Bücher führt. Für den Fall, dass eine Buchführung zwar geführt wird, diese aber nicht ordnungsgemäß ist, kann eine Gewinnschätzung nach § 5 EStG erfolgen, allerdings unter Beachtung der Verhältnisse des Einzelfalls und gegebenenfalls unter Heranziehung der Richtsätze (R 4.1 Abs. 2 EStR). Darüber hinaus weist R 5.2 Abs. 2 EStR explizit darauf hin, dass formelle Mängel einer Buchführung nicht zwingend dazu führen, dass diese nicht mehr als ordnungsmäßig anzusehen ist. Lediglich für den Fall, dass durch diese formellen Mängel das sachliche Ergebnis der Buchführung beeinflusst wird und ein schwerwiegender materieller Mangel vorliegt, ist eine → Schätzung nach § 162 AO in Betracht zu ziehen (R 5.2 Abs. 2 EStR).

Die Anwendung der Richtsätze im Falle einer → Schätzung i.S.v. § 162 AO erfolgt im Rahmen eines sog. äußeren Betriebsvergleichs, wobei diesem regelmäßig ein geringerer Beweiswert zukommt als internen Betriebsvergleichen (BFH vom 26.4.1983, VIII R 38/82, BStBl II 1983, 618).

Da die Rspr. hohe Anforderungen an die Verwerfung einer formell ordnungsgemäßen Buchführung stellt, kommt eine Schätzung nicht schon allein deshalb in Betracht, sofern die erklärten Gewinne oder Umsätze von den Richtsätzen abweichen. Vielmehr müssen die Mängel in der Buchführung dazu führen, dass diese formell und materiell als ordnungswidrig angesehen werden muss (BFH vom 26.10.1994, X R 114/92, BFH/NV 1995, 373).

Dies wird auch durch ein Urteil des FG Köln bestätigt (Urteil vom 27.1.2009, 6 K 3954/07, EFG 2009, 1092). Nach Ansicht der Finanzrichter kann die Beweiskraft einer formell ordnungsgemäßen Buchführung gem. § 158 AO nicht allein durch das Ergebnis eines Zeitreihenvergleichs, der u.a. unter Heranziehung einzelner Werte aus der Richtsatzsammlung ermittelt wurde, widerlegt werden. Sofern jedoch die Voraussetzungen vorliegen, dass aufgrund einer vom Stpfl. vorgelegten ordnungswidrigen Buchführung eine → Schätzung unter zu Hilfenahme der Richtsätze erfolgen kann, hat der Stpfl. auch die Ungenauigkeiten dieser Schätzung hinzunehmen (BFH Beschluss vom 13.3.2007, X B 37/06, BFH/NV 2007, 1138).

2.2. Besteht ein Anspruch auf die Anwendung der Richtsätze

Die FinVerw stellt klar, dass sich aus der Möglichkeit, die Richtsätze unter Umständen zu Schätzungen heranzuziehen, kein Anspruch des Stpfl. ableiten lässt, nach diesen zur Besteuerung herangezogen zu werden (vgl. hierzu exemplarisch Richtsatzsammlung für das Kj. 2022, BMF vom 10.8.2023, BStBl I 2023, 1516, Vorbemerkungen A, Allgemeines Nr. 1 letzter Satz). Ferner führt der BFH aus, dass der Stpfl. keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode hat (BFH Beschluss vom 3.9.1998, XI B 209/95, BFH/NV 1999, 290). Ein Anspruch auf eine Verifizierung der von einer Finanzbehörde gewählten Schätzungsmethode durch eine weitere Schätzungsmethode besteht ebenfalls nicht. Allerdings ist das FG im Fall einer gerichtlichen Überprüfung der Schätzungsmethode nicht an die von der Finanzbehörde zugrunde gelegte Methodik gebunden. Vielmehr ergibt sich aus § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO eine eigene Befugnis für die FG zur Schätzung.

3. Aufbau der Richtsätze

3.1. Grundsätzliches

Ausgehend von den Betriebsergebnissen zahlreicher geprüfter Unternehmen werden die Richtsätze für die einzelnen Gewerbeklassen ermittelt. Es gilt allerdings zu beachten, dass die Richtsätze keine Anwendung finden, sofern es sich um Großbetriebe handelt. In § 3 BpO werden für Stpfl., die der Außenprüfung unterliegen, die möglichen Größenklassen in Form von Kleinst-, Klein-, Mittel- und Großbetrieben aufgeführt. Welche betragsmäßigen Grenzen für die Einordnung in Bezug auf die Betriebsmerkmale für den jeweiligen Zeitraum maßgeblich sind, ergibt sich aus dem BMF-Schreiben vom 24.11.2023 (IV D 3-S 1451/19/10001:001, 2023/1019019).

Grds. stellen die Richtsätze auf die Verhältnisse eines Normalbetriebs ab, somit also ein Einzelunternehmen, das seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) ermittelt. Dies schließt jedoch nicht aus, dass die Richtsätze außer bei Einzelunternehmen auch bei PersGes sowie Körperschaften zur Anwendung kommen und auch bei diesen Unternehmensformen ermittelt werden. Sofern jedoch ein Vergleich zwischen einem sog. Normalbetrieb und einer Körperschaft gezogen werden soll, sind die Besonderheiten des Körperschaftsteuerrechts zu beachten.

Da die Richtsätze auf die Verhältnisse eines Normalbetriebs abstellen, welcher, wie bereits dargestellt, seinen Gewinn mithilfe des Betriebsvermögensvergleichs ermittelt, sind zwangsläufig Anpassungen vorzunehmen, sofern der Stpfl. seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt. Eine Gewinnschätzung ist nach § 4 Abs. 3 EStG vorzunehmen, wenn der Stpfl. zulässigerweise die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewählt hat (H 4.1 »Gewinnschätzung« EStH).

Die sich durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart ergebenden Berichtigungen des Gewinns sind gem. R 4.6 Abs. 1 EStR vorzunehmen, wenn der Gewinn im Anschluss an eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nach Richtsätzen geschätzt oder nach einer Richtsatzsammlung im nächsten Jahr nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird. Unter Umständen ist es erforderlich, dass im Rahmen der Richtsatzschätzung zusätzlich Bestandsveränderungen (bspw. Warenbestände, Forderungen und Verbindlichkeiten) ermittelt bzw. geschätzt und berücksichtigt werden.

3.2. Erläuterung der Richtsatzkomponenten und deren Zusammensetzung

Nachdem im Vorfeld der Anwendungsbereich der Richtsätze dargestellt wurde, soll im Anschluss auf deren Ermittlung und Zusammensetzung eingegangen werden. Die Ausführungen und Darstellungen basieren auf der Richtsatzsammlung 2022 (BStBl 2023, 1516).

3.2.1. Aufbau der Richtsätze

Der Aufbau der Richtsätze wird eingangs in der jeweils aktuellen Form in der Richtsatzsammlung vom BMF erläutert und mit verschiedenen Spaltenangaben versehen. Des Weiteren ist in besagter Richtsatzsammlung des BMF eine tabellarische Übersicht der Gewerbeklassen in alphabetischer Reihenfolge enthalten. Da die eingangs vorgenommenen Erläuterungen/Spaltenangaben zum Verständnis dieser Übersicht dienen, wird in diesem Beitrag ein Auszug aus der Übersicht »Bezeichnung der Gewerbeklassen in alphabetischer Reihenfolge« zur Verdeutlichung vorangestellt. Die auszugsweise dargestellte Übersicht ist hinsichtlich des Aufbaus und der Bezeichnung der einzelnen Spalten für alle Richtsatzsammlungen identisch. Allerdings sind wertmäßige Abweichungen beispielsweise bei dem jeweiligen Rohgewinnaufschlagsatz, Rohgewinn I oder II etc. obligatorisch, da die Richtsätze jährlich neu veröffentlicht werden, gespeist aus Erkenntnissen zurückliegender Betriebsprüfungen.

In Kapitel 3 »Synonyme der in der Richtsatzsammlung aufgeführten Gewerbeklassen in alphabetischer Reihenfolge« des besagten BMF-Schreibens befindet sich eine Auflistung darüber, wie die einzelnen Gewerbeklassen zu subsumieren sind. Für die Darstellung wurde exemplarisch auf die Werte der Übersicht »Bezeichnung der Gewerbeklassen in alphabetischer Reihenfolge« des BMF-Schreibens vom 8.7.2019 (BStBl I 2019, 605; Richtsatzsammlung 2018) zurückgegriffen.

Abb.: Bezeichnung der Gewerbeklassen in alphabetischer Reihenfolge

Die Richtsätze werden in Prozentsätzen des wirtschaftlichen Umsatzes für den Rohgewinn, den Halbreingewinn und den Reingewinn ermittelt (vgl. Spalten 4 bis 7 der obigen Darstellung). Dabei gilt es zu beachten, dass unter dem Begriff Rohgewinn bei Handelsbetrieben der Rohgewinn I verstanden wird, während es sich bei Handwerks- und gemischten Betrieben (Handwerk mit Handel) dagegen um den Rohgewinn II handelt.

Der bei Handelsbetrieben zusätzlich angegebene Rohgewinnaufschlagsatz findet sich in Spalte 3. Ein für Handwerks- und gemischte Betriebe nachrichtlich angegebener durchschnittlicher Rohgewinn I in der Spalte 4 soll als Anhaltspunkt für den Waren- und Materialeinsatz dienen.

Klarstellend führt das BMF auf, welche Betriebe nachfolgender Gewerbeklassen auch als Handelsbetriebe im Sinne der Richtsätze anzusehen sind:

• Bäcker, Konditor,

• Bestattungsunternehmen,

• Hotels, Gasthöfe und Pensionen mit Halb- u. Vollpension (ohne Hotels garni),

• Cafés, Eisdielen, Gaststätten, Imbissbetriebe,

• Fleischer, Metzger, Schlachter.

Die Richtsätze sind dreigeteilt, d.h. sie umfassen einen oberen und einen unteren Rahmensatz sowie einen Mittelsatz. Durch den oberen und unteren Rahmensatz wird den unterschiedlichen Verhältnissen Rechnung getragen, während der Mittelsatz das gewogene Mittel aus den Einzelergebnissen der geprüften Betriebe einer Gewerbeklasse darstellt.

3.2.2. Komponenten der Richtsätze und deren Definition

Im Anschluss werden, analog dem Aufbau des BMF-Schreibens, die Komponenten dargestellt, aus denen die Richtsätze ermittelt werden. Ausgangspunkt für diese Darstellungen sind wiederum die Merkmale, die der Normalbetrieb aufweist. Sofern das BMF Konkretisierungen der einzelnen Komponenten herausgegeben hat, werden diese ebenfalls dargestellt. Sofern in diesem Zusammenhang Darstellungen zur Verdeutlichung eingebunden sind, basieren diese auf dem BMF-Schreiben vom 8.7.2019 (BStBl I 2019, 605; Richtsatzsammlung 2018).

3.2.2.1. Wirtschaftlicher Umsatz

Grds. stellt der wirtschaftliche Umsatz die Jahresleistung des Betriebes zu Verkaufspreisen, jedoch ohne Umsatzsteuer dar. Auch Kundenforderungen bzw. Anzahlungen von Kunden sind mit ihren Nettowerten einzubeziehen. Von dem wirtschaftlichen Umsatz sind jedoch Preisnachlässe und Forderungsverluste abzuziehen.

Bei der Ermittlung des wirtschaftlichen Umsatzes ist ferner zwischen Handelsbetrieben und Handwerksbetrieben zu unterscheiden. Während der wirtschaftliche Umsatz bei Handelsbetrieben dem Sollumsatz entspricht, ist bei Handwerksbetrieben hinsichtlich der fertigen und teilfertigen Erzeugnisse aus eigener Herstellung sowie den angefangenen Arbeiten zu differenzieren. Fertige und teilfertige Erzeugnisse sowie angefangene Arbeiten eines Handwerksbetriebs werden bei der Ermittlung des wirtschaftlichen Umsatzes zu Verkaufspreisen verrechnet, weil ihnen entsprechender wirtschaftlicher Materialeinsatz und Einsatz an Fertigungslöhnen gegenübersteht. Bestände an fertigen, aber noch nicht abgerechneten Arbeiten werden ebenfalls zu Nettoverkaufspreisen in die Ermittlung einbezogen. Soweit die Möglichkeit besteht, sind die Verkaufspreise den Ausgangsrechnungen zu entnehmen, andernfalls kann in der Regel auf folgendes Ermittlungsschema zurückgegriffen werden:

Abb.: Ermittlung des wirtschaftlichen Umsatzes

Bestände an fertigen, noch nicht abgerechneten Arbeiten werden ebenfalls mit Verkaufspreisen (ohne Umsatzsteuer) angesetzt.

Laut BMF gehören zum wirtschaftlichen Umsatz ebenfalls:

• Einnahmen aus sonstigen branchenüblichen Leistungen (z.B. aus Materialabfällen, aus Automatenaufstellung in Gaststätten, Werbezuschüsse),

• Bedienungsgelder

• Verbrauchsteuern (z.B. Biersteuer, Tabaksteuer, Getränkesteuer, Schaumweinsteuer), die entgeltmäßig miterhoben werden

Allerdings führt das BMF auch auf, welche Merkmale nicht Bestandteil des wirtschaftlichen Umsatzes sind:

• Erträge aus gewillkürtem Betriebsvermögen,

• Einnahmen aus Hilfsgeschäften,

• Einnahmen aus in Vorjahren ausgebuchten Kundenforderungen,

• Einnahmen aus nicht branchenüblichen Leistungen (z.B. aus ehrenamtlicher oder gutachtlicher Tätigkeit aus Lotto- und Totoannahme),

• Unentgeltliche Wertabgaben,

• Lieferungen und sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 1 Buchst. b UStG,

• Leistungen an das Personal,

• Leistungen für eigenbetriebliche Zwecke.

Folgendes Ermittlungsschema ist Bestandteil des jeweiligen BMF-Schreibens:

Abb.: Ermittlung des wirtschaftlichen Umsatzes

3.2.2.2. Waren-/Materialeinsatz

Auch der Waren- bzw. Materialeinsatz erfährt durch die Richtsätze eine Definition. Ausgehend von den steuerlichen Anschaffungskosten, allerdings ohne abziehbare Vorsteuern, wird der Waren- oder Materialeinsatz um die unentgeltlichen Wertabgaben reduziert. Dies erfolgt ggf. mit den festgesetzten Pauschbeträgen. Eine weitere Reduzierung ist vorzunehmen für die Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1 Buchst. b UStG, die unentgeltlichen Waren- und Materialabgaben an das Personal und des Waren- bzw. Materialverbrauchs für eigenbetriebliche Zwecke.

Der Ansatz der Waren- und Materialanfangs- und -endbestände erfolgt mit den steuerlichen Anschaffungskosten, die ggf. um branchenübliche Teilwertabschläge zu mindern sind. Außerordentliche Teilwertabschreibungen sind jedoch nicht zu berücksichtigen.

Lieferantenschulden und Anzahlungen an Lieferanten werden zu Nettowerten bei der Ermittlung des Waren-/Materialeinsatzes berücksichtigt, d.h. ohne abziehbare Vorsteuern.

Laut den BMF-Schreiben zählen folgende Komponenten zum Waren-/Materialeinsatz:

• Nebenkosten bis zur Einlagerung (z.B. Frachten, Porti, Transportversicherungen, Warenumschließungen, Umschlagskosten, Zölle und Verbrauchsteuern),

• Werklieferungen und Werkleistungen fremder Unternehmen.

Dagegen zählen die nachfolgend aufgeführten Kosten nicht zum Waren-/Materialeinsatz:

• Betriebsstoffe (z.B. Energie- und Brennstoffe),

• Gebühren (z.B. Schlacht- und Fleischbeschaugebühren),

• Getränkesteuer.

  	Wirtschaftlicher Aufwand (alle Beträge ohne abziehbare VSt) Waren-/Materialeinsatz	Nr. d. Vorbe-merk.	€	€
  Zeile	Zeilen 44–52 nur bei Gewinnermittlung nach § 4 (3) EStG auszufüllen!	(volle Beträge)	(volle Beträge)
  44	Zahlungen f. Waren/Material einschl. Nebenkosten, sowie für Werklieferungen/-leistungen	8.2.1
  45	Tauschgeschäfte und tauschähnliche Umsätze			+
  46	Lieferantenschulden, Schuldwechsel und Schecks am Ende des Wj.	8.2.3		+
  47	Anzahlungen an Lieferanten am Anfang des Wj.	8.2.3		+
  48				+
  49	Summe			=
  50	Lieferantenschulden, Schuldwechsel und Schecks am Anfang des Wj.	8.2.3
  51	Anzahlungen an Lieferanten am Ende des Wj.	8.2.3	+
  52			+	./:
  53	Waren-/Materialeingang (zu übertragen in Zeile 54)		———-	=
  		Nr. d. Vorbe-merk.	€	€
  Zeile		(volle Beträge)	(volle Beträge)
  54	Waren-/Materialeingang (Übertrag)
  55	Waren-/Materialbestand am Anfang des Wj.	8.2.2		+
  56	Zusammen			=
  57	Waren-/Materialbestand am Ende des Wj.	8.2.2		./.
  58	Waren-/Materialeinsatz	8.2.1		=
  	Zeilen 59–63 absetzen, soweit in Zeile 44 noch nicht abgezogen!
  59	Preisnachlässe (Skonti, Rabatte u.Ä.)	8.2.1
  60	Unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen)	8.2.1	+
  61	Neutralleistungen an das Personal	8.2.1	+
  63			+	./.
  64	Waren-/Materialeinsatz	8.2.1		=

  Abb.: Ermittlung des Waren-/Materialeinsatzes

3.2.2.3. Löhne und Gehälter

Auch für die Ermittlung der Löhne und Gehälter sieht das BMF genaue Vorgaben vor. So sind die Bruttobezüge für die Ermittlung der Löhne und Gehälter heranzuziehen, also einschließlich aller Sachbezüge. Als Sachbezüge kommen beispielsweise freie Station, freie Wohnung und Deputate, Urlaubsgeld, Feiertagsvergütungen usw. in Betracht, jedoch nicht der Arbeitgeberanteil an der Sozialversicherung des ArbN, da dieser allgemeine sachliche Betriebsaufwendungen darstellt.

Ein weiteres Kriterium für die Berücksichtigung der Löhne und Gehälter ist ferner, in welchem Bereich diese anfallen. So werden Fertigungslöhne, also Löhne, die in Handwerksbetrieben oder in gemischten Betrieben für Mitarbeiter im Bereich der Fertigung anfallen, bei der Ermittlung des Rohgewinns II vom wirtschaftlichen Umsatz abgezogen. Alle Bruttolöhne und Gehälter, die nicht auf Mitarbeiter aus dem Fertigungsbereich entfallen, stellen solche für Verwaltung und Vertrieb dar.

Des Weiteren wurde bei der Ermittlung der Richtsätze die Annahme zugrunde gelegt, dass der Betriebsinhaber eines Normalbetriebs in diesem unentgeltlich mitarbeitet. Sofern der Betriebsinhaber nicht oder aber nur unregelmäßig mitarbeitet (bspw. aufgrund von Krankheit oder altersbedingt), wird unterstellt, dass dem Betrieb gegenüber einem Normalbetrieb ein überhöhter Lohnaufwand entsteht. Dieser ist vom Gesamtbetrag der Lohnaufwendungen zu kürzen. Eine Kürzung der Lohnaufwendungen ist nach Auffassung der FinVerw analog für den Fall vorzunehmen, wenn an Stelle des Betriebsinhabers ein Geschäftsführer beschäftigt und somit entgeltlich tätig wird.

Im umgekehrten Fall, werden also mehr als ein Gesellschafter unentgeltlich für ihre Gesellschaft tätig, wird für jeden zweiten oder weiteren Gesellschafter ebenfalls eine Korrektur des Lohn- und Gehaltsaufwands vorgenommen. Da es sich in diesem Fall um eine entsprechende Einsparung von Arbeitslohn handelt, wird der Gesamtbetrag der Löhne um einen angemessenen Arbeitslohn erhöht.

Eine weitere Annahme wird hinsichtlich des bzw. der mitarbeitenden Ehegatten des Betriebsinhabers oder aber der Gesellschafter getroffen und zwar dergestalt, dass eine angemessene Entlohnung des bzw. der Ehepartner erfolgt. Sofern dieser Personenkreis jedoch ebenfalls unentgeltlich oder aber unangemessen niedrig entlohnt wird, erfolgt eine Zurechnung des ersparten Lohns.

Ferner wird unterstellt, dass alle übrigen Personen, die in einem Betrieb beschäftigt sind, für ihre Tätigkeit angemessen entlohnt werden und somit an dieser Stelle keine Korrekturen erforderlich sind. Dies gilt ebenso für Auszubildende, da deren Vergütung vom BMF als ihrer Arbeitsleistung entsprechend eingestuft wird.

Lohnaufwendungen, die für eigenbetriebliche Zwecke anfallen, sind zu kürzen. Dies können beispielsweise Lohnaufwendungen sein, die für zu aktivierende Eigenleistungen oder innerbetriebliche Reparaturen anfallen. Ebenfalls auszuscheiden sind Löhne und Gehälter, die mit unentgeltlichen Wertabgaben zusammenhängen und die nicht im Zusammenhang mit dem wirtschaftlichen Umsatz stehen.

Gem. den Randbemerkungen der BMF-Schreiben, sind die mit **) gekennzeichneten Zeilen zu erläutern.

Abb.: Ermittlung der Löhne und Gehälter

3.2.2.4. Betriebsaufwendungen

Selbstverständlich existiert auch für Betriebsaufwendungen eine genaue Vorgabe des BMF, welche Aufwendungen als solche abzugsfähig oder aber aus der Ermittlung auszuscheiden sind.

Gem. dieser Definition scheidet für den Normalbetrieb der Abzug von außergewöhnlichen Aufwendungen aus. Als außergewöhnliche Aufwendungen sind beispielhaft mehrjähriger Erhaltungsaufwand, Kosten der Betriebsverlegung wie auch Nachzahlungen für Betriebsteuern zu nennen.

Im Bereich des Anlagevermögens scheiden aufgrund dieser Definition darüber hinaus auch Absetzungen wegen außergewöhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung und Sonderabschreibungen als Bestandteil der Betriebsaufwendungen aus. Einzige Ausnahme stellt die Sonderabschreibung gem. § 6 Abs. 2 EStG für geringwertige Anlagegüter dar, die in die Betriebsaufwendungen einfließt. Nicht auf den Gewinn dürfen sich Abzugs- und Hinzurechnungsbeträge gem. § 7g EStG auswirken.

Nachdem das BMF ausdrücklich Aufwendungen, die gewillkürtes Betriebsvermögen betreffen, vom Abzug ausschließt, verwundert es nicht, dass private und sonstige Aufwendungen ebenfalls nicht als Aufwendungen abzugsfähig sind. Das Kriterium für das Abzugsverbot ist in jedem Fall, dass es sich um Leistungen handelt, die nicht mit dem wirtschaftlichen Umsatz zusammenhängen.

Grds. sind die mit gewillkürtem Betriebsvermögen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen aber sehr wohl abzugsfähig, sofern die WG auch eigenbetrieblich genutzt werden, die Aufwendungen durch diese betriebliche Nutzung entstanden sind und der Abzug steuerlich zulässig ist.

Für den Fall, dass der Vorsteuerabzug für die allgemeinen sachlichen Betriebsaufwendungen nach Durchschnittssätzen ermittelt wird, hat eine Kürzung der nach Durchschnittssätzen ermittelten Vorsteuer von der Summe der allgemeinen sachlichen Betriebsaufwendungen zu erfolgen.

Spenden, Aufwendungen für Personensteuern, Gewerbesteuer und Aufsichtsratsvergütungen stellen ebenfalls keinen Bestandteil der Betriebsaufwendungen dar.

Je nach Verursachung fallen unter die allgemeinen oder besonderen sachlichen Betriebsaufwendungen auch Löhne für eigenbetriebliche Zwecke (z.B. für zu aktivierende Eigenleistungen oder innerbetriebliche Reparaturen). Eine Erfassung unter den allgemeinen oder besonderen sachlichen Betriebsaufwendungen scheidet allerdings aus, soweit eine Zurechnung zu den Herstellungskosten geboten ist.

Zudem hat, entsprechend den bei den Löhnen vorgenommenen Normalisierungen, eine Erhöhung oder Kürzung der Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung zu erfolgen.

Sofern die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt, hat zum Ende des Wj. eine Korrektur der allgemeinen sachlichen Betriebsausgaben zu erfolgen und zwar im Hinblick auf die im steuerlichen Sinn mit diesen Aufwandspositionen zusammenhängenden Verbindlichkeiten. Besagte Verbindlichkeiten sind zum Ende des Wj. den allgemeinen sachlichen Betriebsausgaben hinzuzurechnen und zum Anfang des Wj. wieder abzurechnen.

Abb.: Ermittlung der allgemeinen und der besonderen sachlichen und der personellen Betriebsaufwendungen

3.2.2.5. Verdeckte Gewinnausschüttungen

Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) sind nicht mit dem nach dem Körperschaftsteuerrecht ermittelten Wert, sondern mit dem für ein Einzelunternehmen maßgeblichen Wert für vergleichbare Sachverhalte, sprich Privatentnahmen, anzusetzen. Um diesen Wert sind dann die durch die vGA entstandenen Aufwendungen zu kürzen, ggf. anteilig der Waren- bzw. Materialeinsatz, die Löhne und Gehälter oder aber die Betriebsaufwendungen.

3.2.3. Zusammenstellung der Komponenten

Im Anschluss erfolgt, wie aus der Abbildung ersichtlich, die Zusammenführung der im Vorfeld erläuterten Komponenten, anhand derer die Richtsatzsammlungen erstellt werden.

Abb.: Zusammenstellung der Komponenten der Richtsatzsammlung

4. Anwendung der Richtsätze

4.1. Verprobung

Um eine Verprobung der Richtsätze mit den in den Steuererklärungen ausgewiesenen Umsätzen und Gewinnen vornehmen zu können, hat eine Normalisierung der vom Stpfl. ermittelten Umsätze und Gewinne entsprechend der im Vorfeld dargestellten Anforderungen an den Aufbau der Richtsätze zu erfolgen. Nur auf diese Weise kann eine Vergleichbarkeit erreicht werden.

4.2. Schätzung

4.2.1. Schätzungsverfahren

Die Schätzung dient dazu, einen wirtschaftlichen Umsatz bzw. Halbrein- oder Reingewinn zu erhalten, der den Verhältnissen eines Normalbetriebs entspricht. Sofern die Verhältnisse im Schätzungsfall jedoch von denen des Normalbetriebs abweichen, sind die Ergebnisse insoweit zu erhöhen oder zu vermindern. Die Verwaltung spricht in einem solchen Fall von »entnormalisieren«.

Die Werte, die die Ausgangsbasis für die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen bilden, variieren je nach Betriebsform. Folgende Ausgangswerte kommen demzufolge laut der FinVerw in Betracht:

• beim Handelsbetrieb: der normalisierte Wareneinsatz,

• beim Handwerks- und gemischten Betrieb: der normalisierte Waren-, Material- und Fertigungslohneinsatz,

• beim Dienstleistungsbetrieb (z.B. Fuhrgewerbe): die Summe aller normalisierten Betriebsausgaben.

4.2.2. Schätzungsrahmen

Grds. ist davon auszugehen, dass im Allgemeinen bei der Schätzung nach Richtsätzen die Wahrscheinlichkeit am größten ist, so nah wie möglich an die tatsächlichen Verhältnisse heranzukommen, wenn Mittelsätze zur Anwendung kommen.

Dies schließt aber nicht aus, dass in begründeten Fällen ein Abweichen vom Mittelsatz geboten ist. Sofern besondere betriebliche oder persönliche Verhältnisse vorliegen, die nicht bereits im Rahmen einer Entnormalisierung oder anderen Art und Weise betragsmäßig feststellbar waren, kann dies ein Abweichen vom Mittelsatz begründen.

Sofern die Richtsätze bei einzelnen Gewerbeklassen einen Rahmen für den wirtschaftlichen Umsatz angeben (z.B. bis 250 000 €, über 250 000 € bis 500 000 €, über 500 000 €), kommt es für die Richtsätze darauf an, ob der wirtschaftliche Umsatz die angegeben Grenzwerte über- oder unterschreitet. Bewegt sich der wirtschaftliche Umsatz im unteren Bereich der jeweiligen Begrenzung, kommen die Richtsätze aus der oberen Rahmenhälfte zum Tragen. Dagegen finden die Richtsätze aus der unteren Rahmenhälfte Anwendung, sofern der wirtschaftliche Umsatz im oberen Bereich angesiedelt ist.

Folgendes Beispiel, entnommen aus der Richtsatzsammlung 2018 (BMF vom 8.7.2019, BStBl I 2019, 605) soll dies verdeutlichen:

Abb.: Beispiel aus Richtsatzsammlung 2018

Für Handwerksbetriebe und gemischte Betriebe gibt es eine Besonderheit bei der Festsetzung der Richtsätze, da bei diesen die Sätze der oberen Rahmenhälfte zur Anwendung kommen, sofern ein unterdurchschnittlicher Waren- und Materialeinsatz gegeben ist. Aus dem nachrichtlich angegebenen Rohgewinn I ergibt sich der durchschnittliche Waren- und Materialeinsatz.

Grds. soll der Gewinn möglichst nach dem Halbreingewinnsatz geschätzt werden, da die von diesem abzusetzenden besonderen sachlichen und personellen Betriebsaufwendungen im Allgemeinen festgestellt werden können.

4.2.3. Schätzung bei Betrieben von Körperschaften

Auch im Fall der Schätzung bei Betrieben von Körperschaften ist zunächst von den vorgenannten Grundsätzen auszugehen. Allerdings sind die im Vorfeld dargestellten Vorgehensweisen auf Einzelunternehmen zugeschnitten, weshalb der auf diese Weise geschätzte Gewinn zu korrigieren ist. Eine Korrektur hat insoweit zu erfolgen, soweit der geschätzte Gewinn von dem nach § 8 KStG zu ermittelnden Einkommen abweicht.

Allerdings ist bei der vorzunehmenden Korrektur zu beachten, dass bspw. vGA, Personensteuern und Spenden dem nach Richtsätzen geschätzten Gewinn grds. nicht mehr zugerechnet werden dürfen. Eine Hinzurechnung verdeckter Gewinnausschüttungen ist lediglich unter der Voraussetzung vorzunehmen, wenn und soweit ihr in den Richtsätzen bereits berücksichtigter Wert (siehe Kapitel 3.2.2.5 Verdeckte Gewinnausschüttungen) von dem körperschaftsteuerlich anzusetzenden Wert überschritten wird.

Beispiel:

4.3. Beispiele für Normalisierungen

Ergänzend zu den im Vorfeld dargestellten Kriterien, anhand derer die Richtsätze zu ermitteln sind, stellt das BMF in seiner Richtsatzsammlung noch eine Übersicht für Beispiele von Normalisierungen zur Verfügung. Diese im Anschluss dargestellte beispielhafte Übersicht soll Anhaltspunkte geben, inwiefern ggf. vonseiten der FinVerw im Rahmen der Anwendung der Richtsätze mit Normalisierungen hinsichtlich der im Betrieb ermittelten Werte zu rechnen ist.

Abb.: Beispiel für Normalisierungen der Richtsatzwerte

5. Weitere Bestandteile der Richtsatzsammlungen

Neben der dargestellten Ermittlung, Bereinigung und Anwendung der Richtsätze, enthält die Richtsatzsammlung weitere Hilfsmittel/Anhaltspunkte, die nachfolgend lediglich stichpunktartig aufgelistet werden.

Bestandteil der Richtsatzsammlungen ist standardmäßig:

• eine Umrechnungstabelle zur Umrechnung der Rohgewinnsätze in Rohgewinnaufschlagsätze,

• eine Umrechnungstabelle zur Umrechnung der Rohgewinnaufschlagsätze in Rohgewinnsätze,

• die Bezeichnung der Gewerbeklassen in alphabetischer Reihenfolge, sowie

• die Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen) für das Jahr, das der Richtsatzsammlung zugrunde liegt, und das Folgejahr.

6. Verwandte Lexikonartikel

→ Schätzung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.