Steuerschuldner bei der Umsatzsteuer

Inhaltsverzeichnis

1 Grundregelungen § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG
2 Sonderregelungen § 13a Abs. 1 Nr. 2 bis 7 UStG
3 Einfuhrumsatzsteuer § 13a Abs. 2 UStG
4 Steuerschuldner nach § 13b UStG
4.1 Allgemeines
4.2 Anwendungsbereich
4.3 Person des Leistungsempfängers
4.4 Rechnungsstellung
4.5 Vorsteuerabzug
5 Gefahr eines unrichtigen Steuerausweises durch den Leistenden
6 Steuerschuld des Leistungsempfängers bei Organschaft
7 Weitere Einzelheiten
8 Verwandte Lexikonartikel

Die Frage, wer Steuerschuldner bei der Umsatzsteuer ist und folglich die Steuer beim zuständigen FA anzumelden und abzuführen hat, ist in den Vorschriften der §§ 13a und 13b UStG geregelt.

1. Grundregelungen § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG

Nach der Grundvorschrift des § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG ist Steuerschuldner für steuerbare Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Unternehmer, der den jeweiligen Umsatz ausgeführt hat, also der leistende Unternehmer. Dies gilt somit für alle Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Hat der leistende Unternehmer in einer Rechnung einen höheren als den gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuerbetrag ausgewiesen, so ist er nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 i.V.m. § 14c Abs. 1 UStG auch Schuldner der von ihm zu hoch ausgewiesenen Steuer (unrichtiger Steuerausweis).

2. Sonderregelungen § 13a Abs. 1 Nr. 2 bis 7 UStG

In Fällen eines innergemeinschaftlichen Erwerbs nach §§ 1a, 1b i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG schuldet gem. § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG nicht der leistende Unternehmer, sondern der Erwerber die Umsatzsteuer.

Hat der Abnehmer einer innergemeinschaftlichen Lieferung unrichtige Angaben gemacht, deren Unrichtigkeit für den leistenden Unternehmer nicht erkennbar war und aufgrund derer dieser die Lieferung fälschlicherweise als steuerfrei behandelt hat, so schuldet der Abnehmer gem. § 6a Abs. 4 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr. 3 UStG die dem Fiskus entgangene Steuer. Es handelt sich um eine Vertrauensschutzregelung zugunsten des liefernden Unternehmers.

Wer in einer Rechnung einen Umsatzsteuerbetrag ausweist, obwohl er dazu nicht berechtigt ist (z.B. ein Kleinunternehmer nach § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG), schuldet den unberechtigt ausgewiesenen Steuerbetrag nach § 13a Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 14c Abs. 2 UStG. Dies gilt auch für Personen oder Personenzusammenschlüsse, die einen Steuerbetrag gesondert ausweisen, obwohl sie nicht Unternehmer sind oder obwohl sie keine Lieferung oder sonstige Leistung ausführen.

In Fällen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts schuldet der letzte Abnehmer nach § 13a Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 25b Abs. 2 UStG die Umsatzsteuer für die Lieferung, die der mittlere Unternehmer an ihn ausführt. Im Übrigen ist der mittlere Unternehmer gem. § 25b Abs. 2 Nr. 3 dazu verpflichtet, dem letzten Abnehmer eine Rechnung i.S.d. § 14a Abs. 7 UStG auszustellen, darf darin jedoch keine Umsatzsteuer ausweisen.

In Auslagerungsfällen i.S.d. § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG ist nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG der Unternehmer Steuerschuldner, dem die Auslagerung zuzurechnen ist. Daneben ist auch der Lagerhalter zusammen mit dem Auslagerer Gesamtschuldner, wenn er die inländische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Auslagerers oder dessen Fiskalvertreters nicht oder nicht zutreffend aufgezeichnet hat.

Schließlich ist in Fällen des besonderen Besteuerungsverfahrens für Fernverkäufe von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen mit Sachwert von höchstens 150 € nach § 18k UStG neben dem Unternehmer gem. § 13a Abs. 1 Nr. 7 UStG auch der im Gemeinschaftsgebiet ansässige Vertreter Steuerschuldner, sofern er vertraglich bestellt und dies der Finanzbehörde angezeigt wurde.

3. Einfuhrumsatzsteuer § 13a Abs. 2 UStG

Die Frage der Steuerschuldnerschaft bei der Einfuhrumsatzsteuer ist nach § 13a Abs. 2 i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG durch die Zollvorschriften geregelt. Danach ist die Person Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer, die in eigenem Namen eine Zollanmeldung abgibt oder in deren Namen eine Zollanmeldung abgegeben wird.

4. Steuerschuldner nach § 13b UStG

4.1. Allgemeines

In § 13b UStG hat der Gesetzgeber im Einklang mit den unionsrechtlichen Bestimmungen geregelt, dass die Umsatzsteuer – in den in dieser Vorschrift benannten Fällen – ausnahmsweise nicht vom leistenden Unternehmer, sondern vom Leistungsempfänger geschuldet ist. Folglich wird dieses System als Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger oder auch als »Reverse-charge-Verfahren« bezeichnet. Sinn und Zweck dieses Verfahren ist einerseits die Vermeidung von Registrierungspflichten, insb. innerhalb der EU, sowie die Bekämpfung von Steuerausfällen durch Vereinigung von Umsatzsteuerschuld und Vorsteuerberechtigung in der Hand eines Unternehmers.

4.2. Anwendungsbereich

Der Anwendungsbereich des Übergangs der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger ist in § 13b Abs. 1 und Abs. 2 UStG geregelt. Die Regelung gilt in folgenden Fällen:

• nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerpflichtigen sonstigen Leistungen, die von im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmern ausgeführt werden (§ 13b Abs. 1 UStG),

• Werklieferungen und nicht unter § 13b Abs. 1 UStG fallenden sonstigen Leistungen, die von im Ausland ansässigen Unternehmern ausgeführt werden (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG),

• Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens (§ 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG),

• Umsätzen, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, insbes. die Veräußerung von bebauten und unbebauten Grundstücken (§ 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG),

• bestimmte Bauleistungen, einschließlich Werklieferungen und sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG),

• bestimmte Lieferungen von Gas, Elektrizität, Wärme und Kälte (§ 13b Abs. 2 Nr. 5 UStG),

• Übertragung von Emmissionsberechtigungen und -zertifikaten (§ 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG),

• Lieferung von Gegenständen nach Anlage 3 zum UStG, insbes. von Abfallprodukten (§ 13b Abs. 2 Nr. 7 UStG),

• bestimmte Reinigungsleistungen an Gebäuden und Gebäudeteilen (§ 13b Abs. 2 Nr. 8 UStG),

• Lieferungen von Gold und Goldplattierungen mit einem bestimmten Feingehalt (§ 13b Abs. 2 Nr. 9 UStG),

• Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern, Spielekonsolen und integrierten Schaltkreisen vor Einbau in einen zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeigneten Gegenstand, wenn die Summe der Entgelte mindestens 5 000 € beträgt (§ 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG,

• Lieferung von Edelmetallen und Metallen nach Anlage 4 zum UStG, wenn die Summe der Entgelte mindestens 5 000 € beträgt (§ 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG).

• Sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation (§ 13b Abs. 2 Nr. 12 UStG)

Die Steuerschuld für diese Umsätze geht – wenn und soweit sie im Inland steuerbar und steuerpflichtig sind – auf den jeweiligen Leistungsempfänger über. Dieser wird damit zum Steuerschuldner und ist verpflichtet, die Umsatzsteuer – unabhängig von einer Rechnung – beim zuständigen Finanzamt anzumelden und abzuführen.

4.3. Person des Leistungsempfängers

Voraussetzung für den Übergang der Steuerschuld ist gem. § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG, dass der Leistungsempfänger Unternehmer i.S.d. § 2 UStG ist. Dies gilt gem. § 13b Abs. 8 iVm § 19 Abs. 1 Satz 3 UStG auch dann, wenn der Leistungsempfänger Kleinunternehmer ist, bei dem die USt nach der Sonderregelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich nicht erhoben wird. Zu beachten ist, dass die Steuerschuld nicht nur bei Leistungen an das Unternehmen des Leistungsempfängers, sondern auch bei Leistungen an dessen nichtunternehmerischen (privaten) Bereich auf den Leistungsempfänger übergeht, § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG.

In einigen Einzelfällen des § 13b UStG sind an die Person des Leistungsempfängers – neben der Unternehmereigenschaft – noch weitere Voraussetzungen geknüpft. Dies gilt insbesondere bei Bauleistungen und Gebäudereinigungsleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 bzw. Nr. 8 UStG, bei denen die Steuerschuld nur dann übergeht, wenn der Leistungsempfänger selbst nachhaltig entsprechende Umsätze, also Bau- bzw. Gebäudereinigungsleistungen insb. als Subunternehmer erbringt. Diese Voraussetzung wird ggf. durch eine entsprechende Bescheinigung des zuständigen FA nach dem Vordruckmuster USt 1 TG nachgewiesen, vgl. § 13b Abs. 5 Satz 2 bzw. Satz 5 UStG.

4.4. Rechnungsstellung

Der leistende Unternehmer ist in Fällen des Übergangs der Steuerschuld dazu verpflichtet, eine Rechnung zu erteilen, vgl. § 14a Abs. 5 Satz 1 UStG. Darin darf keine Umsatzsteuer ausgewiesen werden, andernfalls schuldet der leistende Unternehmer die zu Unrecht ausgewiesene Steuer gem. § 14c Abs. 1 UStG (vgl. § 14a Abs. 5 Satz 2 UStG sowie Abschn. 14c.1 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 5 UStAE). In der Rechnung muss darüber hinaus auf den Übergang der Steuerschuldnerschaft hingewiesen werden. Fehlt diese Angabe in der Rechnung, wird der Leistungsempfänger von der Steuerschuldnerschaft aber nicht entbunden (Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger haben ein Doppel der Rechnung zehn Jahre aufzubewahren (Abschn. 13b.14 Abs. 2 UStAE)

4.5. Vorsteuerabzug

Der Leistungsempfänger ist in Fällen des § 13b UStG nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG grundsätzlich berechtigt, die angemeldete Steuer als Vorsteuer abzuziehen, wenn die Leistung für sein Unternehmen erfolgt ist (Abschn. 15.10 Abs. 1 UStAE). Dabei ist es nicht Voraussetzung, dass der Leistungsempfänger im Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung ist. Allerdings sind die weiteren allgemeinen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 bis Abs. 4 UStG sind zu prüfen.

Beispiel:

Lösung:

5. Gefahr eines unrichtigen Steuerausweises durch den Leistenden

In der Praxis problematisch sind vor allem Fälle, in denen die Beteiligten sich nicht darüber im Klaren sind, dass der Leistungsempfänger die Steuerschuld trägt:

Beispiel:

Handelt es sich wie im Beispiel beim Auftraggeber ebenfalls um einen Unternehmer, der Bauleistungen erbringt, darf keine USt in der Rechnung ausgewiesen werden; in der Rechnung muss auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hingewiesen werden (vgl. § 14a Abs. 5 UStG). Der Leistungsempfänger sollte daher, sofern sich dies nicht schon aus seiner Branchenbezeichnung ergibt, den von ihm beauftragten Leistungserbringer im eigenen Interesse rechtzeitig darauf hinweisen, dass er zum Personenkreis des § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG gehört. Wenn dies – wie im Beispielsfall (auch unbewusst) versäumt wurde – läuft er Gefahr, die USt zum einen an den leistenden Unternehmer und zum anderen zusätzlich als eigene Steuerschuld an das Finanzamt entrichten zu müssen.

Die ihm zu Unrecht in Rechnung gestellte USt kann der Leistungsempfänger nicht als Vorsteuer abziehen, da es sich insoweit nicht um eine gesetzlich geschuldete USt i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, sondern um eine nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldete USt handelt, für die der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist (Abschn. 15.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Lösung:

Trotz einer eventuellen Brutto-Abrechnung durch den Leistenden bleibt es in den Fällen des § 13b UStG bei der grundsätzlichen Steuerschuld des Leistungsempfängers. Um das obige Ergebnis zu vermeiden, sollte der Berater darauf hinwirken, dass die vom Leistenden erstellten Rechnungen korrigiert werden. Eine Verzinsung nach § 233a AO wird sich dadurch allerdings nicht vermeiden lassen.

Weist der leistende Unternehmer im Fall des § 13b Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 UStG die Steuer in der Rechnung gesondert aus, wird diese Steuer von ihm als unrichtig ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 5 UStAE). Damit ist lediglich eine »einfache« Rechnungsberichtigung erforderlich (Abschn. 14c.1 UStAE).

Für Zweifelsfälle, in denen Leistungsempfänger und leistender Unternehmer übereinstimmend vom Vorliegen der Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Nr. 4, Nr. 5 Buchst. b oder Nr. 7 bis 12 UStG ausgegangen sind, obwohl dies nach der Art der Umsätze nach objektiven Kriterien nicht zutreffend war, beinhaltet § 13b Abs. 5 Satz 8 UStG eine Vereinfachungsregel zugunsten der Beteiligten. Hier kann es – obwohl eigentlich ein Fall des § 13b UStG vorliegt – bei der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bleiben, sofern dadurch keine Steuerausfälle entstehen. Liegt dagegen ein Irrtum bezüglich der subjektiven Tatbestandsmerkmale der beteiligten Unternehmer vor, z.B. bzgl. der Eigenschaft als Bauleistender, kann die Vereinfachungsregel nicht angewendet werden, vgl. Abschn. 13b.8 Abs. 2 UStAE.

6. Steuerschuld des Leistungsempfängers bei Organschaft

In seinem Urteil vom 23.7.2020, V R 32/19 (LEXinform 0952619) hat der BFH entschieden, dass in Fällen einer umsatzsteuerlichen Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG immer der jeweilige Organträger und nicht die untergeordnete/n Organgesellschaft/en, der Unternehmer ist, der Eingangsleistungen wie bspw. Bauleistungen bezieht. Außerdem kommt es nach Auffassung des Gerichts für die Frage der Übertragung der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger bei Bauleistungen nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG ausschließlich auf die dem Organträger zuzuordnenden Außenumsätze an, während eventuelle nichtsteuerbare Innenumsätze innerhalb des Organkreises keine Rolle spielen. Darüber hinaus sei die Problematik der rechtssicheren Bestimmung des Steuerschuldners durch das Bescheinigungsverfahren mit dem Vordruck USt 1 TG in Fällen der Organschaft beseitigt.

Dem Revisionsverfahren beim BFH, dem das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 12.9.2019, 2 K 2161/16, in der Vorinstanz vorausgegangen war, lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Stpfl. war Einzelunternehmer und zugleich Mehrheitsgesellschafter verschiedener KapGes. Eine dieser KapGes (GmbH) erbrachte Bauleistungen an Schwestergesellschaften, die ihrerseits steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG in Form von Bauträgerumsätzen ausführten. Die GmbH wiederum beauftragte andere Unternehmer (Drittunternehmer), an denen der Kläger nicht beteiligt war und die auch nicht zum Organkreis gehörten, mit der Erbringung von Bauleistungen. Die Drittunternehmer und die GmbH gingen dabei von einer Steuerschuldnerschaft der GmbH nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG aus.

7. Weitere Einzelheiten

Weitere Einzelheiten s. unter → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers.

8. Verwandte Lexikonartikel

→ Bauleistungen in der Umsatzsteuer

→ Innergemeinschaftlicher Erwerb

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.