Umsatzbesteuerung bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
2 Umsatzsteuer bei jPdöR ab dem 1.1.2017
2.1 Unternehmereigenschaft einer jPdöR
2.2 Ausnahmen nach § 2b UStG
2.3 Ausweitung der Befreiung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG für Kultureinrichtungen
2.4 ABC der Leistungen
2.5 Besonderheiten bei dem Friedhof- und Bestattungswesen
2.6 Übergangsregelung bis Ende VZ 2024
2.7 Dezentrale Besteuerung von Gebietskörperschaften Bund und Länder
3 Umsatzsteuer bei jPdöR bis zum 31.12.2016
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

In der Vergangenheit richtete sich die Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand nach den körperschaftsteuerlichen Grundsätzen. Neben der Land- und Forstwirtschaft und den in § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG genannten Tätigkeiten bestand eine Unternehmereigenschaft nur für die Betriebe gewerblicher Art (BgA). So verwies § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG a.F. auf die §§ 1 Abs. 1 Nr. 6 und 4 KStG. Das hatte zur Folge, dass insbes. die vermögensverwaltende Tätigkeit der öffentlichen Hand, die nach dem Körperschaftsteuerrecht grundsätzlich keinen BgA darstellt, nicht der Umsatzbesteuerung unterlag. Entsprechendes galt auch für die sog. Beistandsleistungen, welche weder der Körperschaftsteuer noch der Umsatzsteuer unterlagen.

Nachdem jedoch wegen der anderslautenden Regelung in Art. 13 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie eine Vielzahl dieser Rechtslage entgegenstehende Urteile (z.B. BFH vom 10.2.2016, XI R 26/13, BStBl II 2017, 857 m.w.N.) ergingen, hat der Gesetzgeber für die juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR) die Regelungen zur Umsatzbesteuerung ab dem VZ 2017 grundlegend geändert und an das europäische Recht angepasst.

So wurde die Anknüpfung der Unternehmereigenschaft an das Vorhandensein eines Betriebs gewerblicher Art (§ 4 KStG) aufgehoben. Jede wirtschaftliche Tätigkeit einer jPdöR ist nun auf ihre umsatzsteuerlichen Folgen hin zu überprüfen. D.h. auch die bisher umsatzsteuerlich unbeachtlichen Tätigkeiten in der Vermögensverwaltung können nun der Umsatzsteuer (soweit diese nicht nach § 4 UStG) befreit sind, unterliegen.

JPdöR sind u.a.:

• die Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände, Landschaftsverbände),

• öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften,

• Universitäten und Studentenwerke,

• Träger der Sozialversicherung,

• Kammern und Innungen (z.B. IHK, Steuerberaterkammer),

• öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten (R 4.1 Abs. 1 Satz 2 KStR 2022).

Damit die jPdöR die Möglichkeit haben, sich und ihre Strukturen auf die neuen Regelungen abzustimmen, konnten sie – auf Antrag – ihre bis zum 31.12.2020 erzielten Leistungen/Umsätze nach der bisherigen Rechtslage besteuern (Übergangsregelung). Der Antrag auf Anwendung der Übergangsregelung war bis zum 31.12.2016 zu stellen (§ 27 Abs. 22 UStG).

Der Zeitraum der Übergangsregelung wurde zwischenzeitlich mehrfach verlängert und gilt bis zum 31.12.2024 (§ 27 Abs. 22a UStG; s.a. Tz. 2.5).

2. Umsatzsteuer bei jPdöR ab dem 1.1.2017

2.1. Unternehmereigenschaft einer jPdöR

Ab dem 1.1.2017 gelten für die Unternehmereigenschaft von jPdöR die allgemeinen Regelungen des § 2 Abs. 1 UStG. Danach ist eine jPdöR umsatzsteuerlicher Unternehmer, wenn sie selbstständig eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt. Eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich, es reicht eine Einnahmeerzielungsabsicht aus. Auch Leistungen, für die als Gegenleistung Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhoben werden, können wirtschaftliche Tätigkeiten i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG sein.

Damit fallen grundsätzlich ein Großteil der von einer jPdöR erbrachten Leistungen in den unternehmerischen Bereich. Insbes. die in der Vermögensverwaltung erbrachten Leistungen sind nun umsatzsteuerbar.

Soweit eine jPdöR unternehmerisch tätig ist, kann sie nach den allgemeinen Grundsätzen aus den bezogenen Eingangsumsätzen den Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) geltend machen. Hierbei ist zu beachten, dass bei steuerfreien Umsätzen ein Vorsteuerabzug regelmäßig ausscheidet (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

2.2. Ausnahmen nach § 2b UStG

Von dem allgemeinen Grundsatz des § 2 Abs. 1 UStG regelt § 2b UStG Ausnahmen für die jPdöR. So gelten jPdöR insoweit nicht als Unternehmer, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen (§ 2b Abs. 1 Satz 1 UStG). Dies gilt nicht, sofern eine Behandlung der jPdöR als Nichtunternehmer im Hinblick auf diese Tätigkeiten zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (Rückausnahme nach § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG).

Als Tätigkeiten, die einer jPdöR im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, kommen nur solche in Betracht, bei denen die jPdöR auf Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung tätig wird. Die öffentlich-rechtliche Sonderregelung kann sich dabei aus einem Gesetz, einer Rechtsverordnung, einer Satzung, aus Staatsverträgen, verfassungsrechtlichen Verträgen, Verwaltungsabkommen, Verwaltungsvereinbarungen, öffentlich-rechtlichen Verträgen sowie aus der kirchenrechtlichen Rechtsetzung ergeben. Erbringt eine jPdöR in Umsetzung einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung Leistungen in privatrechtlicher Handlungsform und damit unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer, werden diese Tätigkeiten gleichwohl nicht von § 2b UStG erfasst.

Beispiel:

Größere Wettbewerbsverzerrungen sind nach § 2b Abs. 2 UStG dann nicht anzunehmen, wenn die von einer jPdöR im Kj aus gleichartigen Tätigkeiten erzielten Umsätze voraussichtlich 17 500 € nicht übersteigen (§ 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG) oder vergleichbare Tätigkeiten nach § 4 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind, ohne dass eine Optionsmöglichkeit nach § 9 UStG besteht (§ 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG). Das Tatbestandsmerkmal »größere Wettbewerbsverzerrungen« ist für gleichartige Tätigkeiten der jPdöR einzeln zu prüfen. Einzelne Tätigkeiten sind gleichartig, wenn sie aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers dieselben Bedürfnisse befriedigen. Für die Prüfung der Umsatzgrenze sind gleichartige Tätigkeiten der jPdöR zusammenzufassen (BMF vom 16.12.2016, BStBl I 2016, 1451, Rz. 36). Jedoch kann die Tätigkeit einer jPdöR bereits dann zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen, wenn dadurch der Marktzutritt Dritter gehindert oder erschwert wird (BFH vom 27.2.2003, V R 78/01, BStBl II 2004, 431).

Erbringt eine jPdöR Leistungen an eine andere jPdöR (sog. Beistandsleistungen), liegen noch keine größeren Wettbewerbsverzerrungen vor, wenn diese Leistungen aufgrund gesetzlicher Bestimmungen nur von jPdöR erbracht werden dürfen oder die Zusammenarbeit durch gemeinsame spezifische öffentliche Interessen bestimmt wird (§ 2b Abs. 3 UStG).

Bezieht sich die Zusammenarbeit der jPdöR auf Leistungen, die im Zeitpunkt der Leistungserbringung aufgrund geltender gesetzlicher Bestimmungen nur von jPdöR erbracht werden dürfen und somit private Wirtschaftsteilnehmer von der Erbringung ausschließen, liegen nach § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG keine größeren Wettbewerbsverzerrungen vor. Betroffen hiervon sind zum einen Leistungen, die den jPdöR gesetzlich vorbehalten sind bzw. deren Erbringung privaten Wirtschaftsteilnehmern gesetzlich verwehrt ist. Zum anderen erfasst § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG Leistungen, die eine jPdöR aufgrund geltender gesetzlicher Bestimmungen ausschließlich bei einer anderen jPdöR nachfragen darf.

Ob gemeinsame spezifische öffentliche Interessen vorliegen, ist anhand der in § 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a bis d UStG genannten Kriterien zu prüfen. Diese Kriterien müssen kumulativ vorliegen. Ausschließlich haushalterische Zielsetzungen, wie z.B. die Kostenersparnis, liegen zwar im öffentlichen Interesse, sind jedoch kein spezifisches Kennzeichen öffentlich-rechtlichen Handelns.

Bei Leistungsvereinbarungen über verwaltungsunterstützende Hilfstätigkeiten sind regelmäßig bereits die Voraussetzungen des § 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG nicht gegeben. Sie erfüllen keine spezifisch öffentlichen Interessen, da sie ohne Weiteres auch von privaten Unternehmern erbracht werden können. Im Rahmen der gesonderten Wettbewerbsprüfung nach § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG scheiden diese Leistungen auf jeden Fall aus der Nichtsteuerbarkeit aus. Hierzu zählen Verträge, die auf die Gebäudereinigung, Grünpflegearbeiten, Neubau- und Sanierungsmaßnahmen an Straßen und Gebäuden sowie auf unterstützende IT-Dienstleistungen beschränkt sind (BMF vom 14.11.2019, III C 2-S 7107/19/10005:011, BStBl I 2019, 1140).

Hilfsgeschäfte, die die nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeiten von jPdöR mit sich bringen, fallen zwar nicht in den Anwendungsbereich des § 2b UStG, weil sie auf privatrechtlicher Grundlage ausgeführt werden (z.B. Veräußerungen von Gegenständen, die im nichtunternehmerischen Bereich eingesetzt waren). Gleichwohl ist eine jPdöR mit ihren Verkaufstätigkeiten nur dann Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG, wenn sie diese Tätigkeiten selbstständig und nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen ausübt. Da die Selbstständigkeit bei einer jPdöR außer Frage steht, ist die Unternehmereigenschaft von der Nachhaltigkeit der Verkaufstätigkeit abhängig. Hilfsgeschäfte und vergleichbare Geschäfte, die der Betrieb des nichtunternehmerischen Bereichs bei jPdöR mit sich bringt, sind auch dann nicht nachhaltig und somit nicht steuerbar, wenn sie wiederholt oder mit einer gewissen Regelmäßigkeit ausgeführt werden. Insbes. kann die von Zeit zu Zeit erforderliche Auswechslung von Gegenständen, die zur Aufrechthaltung des Betriebs in der nichtunternehmerischen Sphäre erforderlich sind, die Unternehmereigenschaft nicht begründen (BMF vom 16.12.2016, BStBl I 2016, 1451, Rz. 19 und 20).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das BMF-Schreiben vom 16.12.2016 (BStBl I 2016, 1451) verwiesen.

Erbringt eine juristische Person des öffentlichen Rechts nachhaltig Leistungen gegen Entgelt aufgrund eines privatrechtlichen Vertrages, ist stets von einer unternehmerischen Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts nach § 2 Abs. 1 UStG auszugehen. Die Unternehmereigenschaft ist in diesen Fällen nicht durch § 2b UStG eingeschränkt, weil die öffentliche Hand in zivilrechtlicher Handlungsform am Markt teilnimmt und nicht im Rahmen der öffentlichen Gewalt handelt. Daher ist die Einräumung eines Wegenutzungsrechts durch die Gemeinden gegen Zahlung einer Konzessionsabgabe im Rahmen eines privatrechtlichen Vertrags also immer umsatzsteuerbar. Jedoch kann ein Vertrag, durch den eine Gebietskörperschaft einem Versorgungsunternehmen das ausschließliche Recht einräumt, die Einwohner mit Strom, Gas oder Wasser zu versorgen und dabei erlaubt, öffentliche Straßen, Plätze etc. für die Verlegung der Versorgungsleitungen zu benutzen bzw. im Zuge der Deregulierung bzw. Liberalisierung der Strom- und Gasversorgung das durch den Vertrag (Konzessionsvertrag) bisher gewährte Exklusivrecht der Versorgung aufhebt und durch ein einfaches Wegerecht ersetzt, unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a oder c UStG fallen (BMF vom 5.8.2020, III C 2 – S 7107/19/10007 :005, BStBl I 2020, 669).

Selbst wenn die Voraussetzungen des § 2b Abs. 1 Satz 1 UStG gegeben sind, gelten jPdöR mit der Ausübung einer der in § 2b Abs. 4 UStG genannten Tätigkeiten stets als Unternehmer, sofern auch die übrigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG vorliegen, wie z.B. mit den Tätigkeiten der Notare im Landesdienst, die Abgabe von Brillen und Brillenteilen durch gesetzliche Träger der Sozialversicherung usw. (§ 2b Abs. 4 UStG).

2.3. Ausweitung der Befreiung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG für Kultureinrichtungen

Im Rahmen des JStG 2022 vom 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294) wurde die Befreiung der Umsätze von Theatern, Chören, Kammermusikensembles, Orchestern, Museen, botanischen und zoologischen Gärten, Tierparks, Archiven, Büchereien und Denkmäler von Einrichtungen des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG auf alle Einrichtungen der öffentlichen Hand ausgeweitet, damit auch die bisher nicht umsatzsteuerbaren Umsätze vergleichbarer anderer öffentlich-rechtlicher Träger, wie beispielsweise die der Kirchen, die spätestens ab dem 1.1.2025 unter § 2b UStG fallen, steuerbefreit sind. Damit brauchen diese für diese Tätigkeiten nicht am ansonsten für eine Befreiung dieser Tätigkeiten erforderlichen Bescheinigungsverfahren der zuständigen Landesbehörde teilzunehmen.

2.4. ABC der Leistungen

Nachfolgend werden exemplarisch einige häufig vorkommende Tätigkeiten der jPdöR und deren umsatzsteuerliche Einstufung alphabetisch aufgelistet:

2.5. Besonderheiten bei dem Friedhof- und Bestattungswesen

Das BMF hat mit Schreiben vom 23.11.2020 (Az. III C 2 – S 7107/19/10004 :008, BStBl I 2020, 1335) zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Leistungen im Zusammenhang mit dem Friedhof- und Bestattungswesen unter der Rechtslage des § 2b UStG ausführlich Stellung genommen und darin weitreichende Nichtbeanstandungsregelungen getroffen.

Die öffentlich-rechtlichen Friedhofsträger räumen im Allgemeinen gegen Einmalzahlung für einen mehrjährigen Zeitraum Grabnutzungsrechte, Liegerechte und das Recht zur Beisetzung ein. Endet der Nutzungszeitraum unter der Rechtslage des § 2b UStG und handelt es sich um einen umsatzsteuerpflichtigen Vorgang, wäre die in der Vergangenheit erhaltene Einmalzahlung vollständig nachzuversteuern (§ 27 Abs. 1 UStG). Da die öffentlich-rechtlichen Friedhofsträger die nun anfallende Umsatzsteuer häufig nicht einkalkuliert haben und auch nicht weitergeben können, enthält das BMF-Schreiben vom 23.11.2020 folgende Nichtbeanstandungsregelungen:

1. Für Friedhofsträger, die eine Besteuerung nach § 2 Abs. 3 UStG gewählt haben und daher erst ab dem VZ 2023 die Neuregelungen zur Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand in § 2b UStG anwenden müssen, wird auf eine Nachversteuerung der Umsätze aus der Einräumung von Grabnutzungsberechtigungen, Liegerechten oder dem Recht zur Beisetzung verzichtet, wenn der betreffende Vertrag noch unter dem Regelungsregime des § 2 Abs. 3 UStG geschlossen wurde und die Umsätze nun umsatzsteuerbar und nicht umsatzsteuerbefreit werden;

2. bei Friedhofsträgern, die bereits in der Vergangenheit § 2b UStG angewendet haben, wird nicht beanstandet, wenn keine Besteuerung der vor dem 1.1.2021 abgeschlossenen Verträge und erlassene Verwaltungsakte über Grabnutzungsberechtigungen, Liegerechte bzw. das Recht zur Beisetzung, erfolgt. Die Friedhofsträger erhalten hierdurch Gelegenheit, ihre Gebührenordnungen an die Regelungen im BMF-Schreiben anzupassen.

Die Nichtbeanstandungsregelung für die Anwendung des § 2b UStG für Friedhofsträger wurde zwischenzeitlich verlängert bis Ende des VZ 2024 (BMF vom 14.3.2023, BStBl I 2023, 626).

2.6. Übergangsregelung bis Ende VZ 2024

Mit der Einführung des § 2b UStG ab dem VZ 2016 konnten die jPdöR gegenüber dem Finanzamt erklären, das bisher geltende Recht für sämtliche ausgeführte Leistungen weiterhin anzuwenden (§ 27 Abs. 22 Satz 3 UStG). Diese Erklärung war bis zum 31.12.2016 abzugeben und galt zunächst bis Ende des VZ 2021. Die Option zur Anwendung des alten Rechts konnte nur mit Wirkung von Beginn eines auf die Abgabe der Erklärung folgenden Kj. widerrufen werden (§ 27 Abs. 22 Satz 5 und 6 UStG). Die Erklärung nach § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG konnte durch die juristische Person des öffentlichen Rechts nur einheitlich für sämtliche von ihr ausgeübten Tätigkeiten abgegeben werden. Eine Beschränkung auf einzelne Tätigkeitsbereiche oder Leistungen war nicht zulässig. Die Abgabe dieser Erklärung durch eine einzelne Organisationseinheit oder Einrichtung der jPdöR (z.B. Behörde, Dienststelle, Betrieb gewerblicher Art oder land- und forstwirtschaftlicher Betrieb) nur für ihren Bereich war nicht zulässig (BMF vom 19.4.2016, BStBl I 2016, 481).

Spätestens nach Auslauf der Übergangsregelung haben die jPdöR ihre Leistungen nach den Grundsätzen des § 2 Abs. 1 und 2b UStG zu beurteilen. Dazu müssen sie sämtliche Leistungsbeziehungen auf dem Prüfstand stellen und nach den Regelungen der §§ 2 Abs. 1, 2b UStG überprüfen.

Der Zeitraum der Übergangsfrist zur Anwendung des bisher geltenden Rechts wurde durch das Corona-Steuerhilfegesetz vom 19.6.2020 (BGBl I 2020, 1385) auf Leistungen vor dem 1.1.2023 verlängert. Eine weitere Verlängerung der Übergangsfrist erfolgte durch das JStG 2022 vom 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294) für Leistungen vor dem 1.1.2025 (§ 27 Abs. 22a UStG). Diese Verlängerung gilt jedoch nur für die jPdöR, die in der Vergangenheit noch keinen Widerruf der Übergangsregelung für vor dem 1.1.2021 endende Zeiträume erklärt haben.

Auch für die Zeiträume nach dem 31.12.2020 kann der Widerruf für die Anwendung der Übergangsregelung – wie bisher auch – mit Wirkung vom Beginn eines auf die Abgabe der Erklärung folgenden Kj. erklärt werden (§ 27 Abs. 22a UStG).

Da die nochmalige Verlängerung der Übergangsfrist bis VZ 2024 erst kurz vor dem Jahresende 2022 in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht wurde, hat die FinVerw eine temporäre, d.h. bis Ende März 2023 befristete Billigkeitsregelung für die Fälle getroffen, die für das Jahr 2023 an der Übergangsregelung weiter teilnehmen, aber ab dem 1.1.2023 über tatsächlich erbrachte Leistungen Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer erteilt haben, die jedoch außerhalb des unternehmerischen Bereichs des § 2 Abs. 3 UStG a.F. liegen, d.h. Rechnungen über Leistungen erteilt haben, die nach alter Rechtsauffassung nicht umsatzsteuerpflichtig gewesen wären. Die in diesen Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer schuldet die jPdöR nach § 14c Abs. 2 UStG. Gleichwohl kann ein zum Vorsteuerabzug berechtigter Leistungsempfänger aus Gründen der Praktikabilität unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG einen Vorsteuerabzug maximal bis zu der Höhe gewährt bekommen, der für diese Leistung gesetzlich geschuldet worden wäre, wenn die jPdöR § 2b UStG bereits anwenden würde.

Auf die Festsetzung und Abführung der Steuer i.S.v. § 14c Abs. 2 UStG kann zudem verzichtet werden, wenn eindeutig für die die Rechnung ausstellende jPdöR feststeht, dass die Rechnung nicht für Zwecke verwendet werden kann, die einen Vorsteuerabzug ermöglichen (BMF vom 2.2.2023, BStBl I 2023, 321).

2.7. Dezentrale Besteuerung von Gebietskörperschaften Bund und Länder

Für Gebietskörperschaften des Bundes und der Länder ist die Erstellung und Abgabe einer einheitlichen USt-Erklärung für die durch ihre Organe bewirkten steuerbaren Umsätze häufig mit erheblichen praktischen und rechtlichen Schwierigkeiten verbunden. Daher sieht § 18 Abs. 4f UStG für die einzelnen Organisationseinheiten einer Gebietskörperschaft des Bundes und der Länder eine dezentrale Besteuerung vor. Das soll der Verwaltungsvereinfachung und der Rechtssicherheit für die Umsatzbesteuerung von Bund und Ländern dienen.

Ungeachtet der dezentralen Besteuerung (Erfassung und gesonderte Veranlagung) auf Ebene der einzelnen Organisationseinheiten unterhält die jeweilige Gebietskörperschaft auch weiterhin nur ein einheitliches Unternehmen. Das Unternehmen der Gebietskörperschaft umfasst dabei alle unternehmerischen Betätigungen ihrer Organisationseinheiten (§ 2 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 18 Abs. 4f Satz 3 UStG). Innerhalb dieses Unternehmens, d.h. zwischen den Organisationseinheiten der Gebietskörperschaft, sind keine steuerbaren Umsätze möglich (BMF vom 22.5.2023, III C 2 – S 7107/19/10002 :004, BStBl I 2023, 813, Rz. 3).

Organisationseinheiten i.S.d. § 18 Abs. 4f Satz 1 UStG sind in den Gebietskörperschaften des Bundes und der Länder

• die Verfassungsorgane (z.B. Landtage, Verfassungsgerichtshöfe),

• die obersten Behörden (z.B. Ministerien, Rechnungshöfe),

• die Behörden der nachgeordneten Bereiche (z.B. Oberfinanzdirektionen, Finanzämter, Verwaltungsbehörden der Länder),

• Gerichte,

• die Beauftragten, die mit Eigenständigkeit außerhalb eines Ressorts ausgestattet sind (z.B. Landesbeauftragte), sowie

• vergleichbare Einrichtungen (z.B. Bundes- oder Landesbetriebe, vgl. § 26 BHO, § 26 LHO).

Organisationseinheiten können jeweils für ihren Geschäftsbereich durch eigene Organisationsentscheidungen mit Wirkung für die Zukunft weitere untergeordnete Organisationseinheiten bilden (§ 18 Abs. 4f Satz 4 UStG). Auch kann, abweichend von § 18 Abs. 4f Satz 1 UStG, eine übergeordnete Organisationseinheit durch Organisationsentscheidung mit Wirkung für die Zukunft die in § 18 Abs. 4f Satz 1 UStG genannten Rechte und Pflichten der untergeordneten Organisationseinheit selbst wahrnehmen oder mehrere Organisationseinheiten zu einer Organisationseinheit zusammenschließen (§ 18 Abs. 4f Satz 5 UStG).

Bei Anwendung des dezentralen Besteuerungsverfahrens gelten für die Organisationseinheiten folgende Betragsgrenzen stets als überschritten (§ 18 Abs. 4f Satz 6 UStG):

• § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG (Schwellenwert für innergemeinschaftliche Erwerbe),

• § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG (Umsatzschwelle für gleichartige Tätigkeiten, die keine größeren Wettbewerbsverzerrungen auslösen),

• § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG (Umsatzschwelle bei bestimmten sonstigen Leistungen und Fernverkäufen),

• § 3c Abs. 4 Satz 1 UStG (Umsatzschwelle bei bestimmten sonstigen Leistungen und Fernverkäufen),

• § 18 Abs. 2 Satz 2 UStG (Schwellenwert für die monatliche Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen),

• § 18a Abs. 1 Satz 2 UStG (Schwellenwert für die monatliche Abgabe Zusammenfassender Meldungen),

• § 19 Abs. 1 UStG (Umsatzgrenze für Kleinunternehmer),

• § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG (Umsatzgrenze für die Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten) und

• § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG (Umsatzgrenze für die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung für Landwirte).

Ein Beweis des Gegenteils ist nicht zulässig, d.h., eine Organisationseinheit kann sich nicht darauf berufen, dass sie selbst oder das gesamte Unternehmen der Gebietskörperschaft die genannten Betragsgrenzen nicht überschreitet (BMF vom 22.5.2023, III C 2 – S 7107/19/10002 :004, Rz. 23).

Eine Gebietskörperschaft kann gegenüber dem für sie nach § 21 AO örtlich zuständigen FA mit Wirkung für die Zukunft erklären, dass für sie die Regelungen des § 18 Abs. 4f Satz 1 bis 5 UStG nicht zur Anwendung kommen sollen (§ 18 Abs. 4f Satz 8 UStG). In diesen Fällen ist das Unternehmen der Gebietskörperschaft wie jedes andere Unternehmen in einem einheitlichen Verfahren zu besteuern.

Grds. ist für die Umsatzsteuer mit Ausnahme der Einfuhrumsatzsteuer das FA zuständig, von dessen Bezirk aus der Unternehmer sein Unternehmen im Geltungsbereich des Gesetzes ganz oder vorwiegend betreibt (§ 21 Abs. 1 Satz 1 AO).

Obwohl die Organisationseinheit bei der Umsatzbesteuerung an die Stelle der Gebietskörperschaft tritt (§ 18 Abs. 4f Satz 2 UStG), bleibt der Unternehmensbegriff unberührt. Daher betreiben der Bund und die Länder ihr umsatzsteuerliches Unternehmen an jenem Ort, an dem die wichtigsten Entscheidungen getroffen werden. Dies ist für den Bund Berlin als Hauptstadt und für die sog. Flächenländer die jeweilige Landeshauptstadt. Für die Besteuerung von Organisationseinheiten der Gebietskörperschaft Bund ist daher grds. ein FA des Landes Berlin, für die Besteuerung von Organisationseinheiten der Gebietskörperschaften Länder das für den Sitz der Landesregierung zuständige FA örtlich zuständig. Ggf. abweichende Zuständigkeitsregelungen auf Landesebene sind zu beachten (BMF vom 22.5.2023, III C 2 – S 7107/19/10002 :004, Rz. 69).

§ 18 Abs. 4g UStG ermöglicht davon abweichende Zuständigkeitsregelungen für die Umsatzbesteuerung.

§ 18 Abs. 4f und 4g UStG ist bei einer Gebietskörperschaft für Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach den Grundsätzen des § 2b UStG besteuert werden (§ 22 Abs. 22 Satz 7 UStG).

3. Umsatzsteuer bei jPdöR bis zum 31.12.2016

Für vor dem 1.1.2017 ausgeführten Leistungen wendet die Finanzverwaltung die bisher zu § 2 Abs. 3 UStG vertretene Verwaltungsauffassung (vgl. insbes. Abschn. 2.11 UStAE) weiterhin an. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn die jPdöR die hiervon abweichende Rspr. des BFH der Besteuerung zu Grunde legt, sofern dies einheitlich für das gesamte Unternehmen erfolgt. Eine Beschränkung auf einzelne Tätigkeitsbereiche oder Leistungen ist dabei nicht zulässig (BMF vom 27.7.2017, BStBl I 2017, 1239).

4. Literaturhinweise

Heidner, Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand, UR 2016, 45; Küffner/Rust, Umsatzbesteuerung der Leistungen der öffentlichen Hand; Anwendungsfragen des § 2b UStG, DStR 2017, 47; Hüttemann, Neuregelung der Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand – alles wird gut?, UR 2017, 129; Strahl/Brill, Auslaufen der Übergangsfrist zur erstmaligen Anwendung des § 2b UStG zum 31.12.2022 – Praktische Fragestellungen, NWB 36/2022, 2596.

5. Verwandte Lexikonartikel

→ Betrieb gewerblicher Art

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts,

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.